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Handelsagenten-GmbH

(Steuerliche) Vor- und Nachteile - Die Möglichkeit, die Handelsagententätigkeit im Rahmen einer juristischen Person – insbesondere in der Rechtsform der GmbH – auszuüben, bildet eine interessante Alternative zu Einzelunternehmen bzw. Personengesellschaften. Dieser Artikel soll einen Überblick über die (steuerlichen) Vor- und Nachteile einer GmbH gegenüber einem Einzelunternehmen bzw. einer Personengesellschaft bieten.

Handelsagent kann jede natürliche oder juristische Person (z.B. GmbH, AG) sowie eine Personengesellschaft (OHG, KG, OEG, KEG) sein. In der Praxis trifft man immer wieder auf eine Abneigung, ein Handelsagentenverhältnis mit einer Kapitalgesellschaft einzugehen, da Handelsagent in diesem Fall die Gesellschaft selbst ist und nicht die einzelnen Gesellschafter. Diese Abneigung ist allerdings unbegründet: Durch entsprechende vertragliche Gestaltung kann das persönliche Verhältnis, das dem Handelsagentenvertrag zumeist zugrunde liegt, trotz „Zwischenschaltung“ einer juristischen Person weitgehend beibehalten werden. So kann etwa der Bestand des Handelsagentenverhältnisses von der persönlichen Mitarbeit eines einzelnen, vertrauten „Handelsagenten“ in der Gesellschaft als Geschäftsführer abhängig gemacht werden.

Die Möglichkeit, die Handelsagententätigkeit im Rahmen einer GmbH auszuüben, kann eine durchaus interessante Alternative zu Einzelunternehmen bzw. Personengesellschaften darstellen. Hinsichtlich der Vorteilhaftigkeit einer derartigen Konstruktion sind persönliche, zivil- und gesellschaftsrechtliche, ertragsteuerliche, betriebswirtschaftliche und sozialversicherungsrechtliche Gesichtspunkte zu beachten und im Einzelfall abzuwiegen.

Allgemeines zur GmbH

Die GmbH ist eine Körperschaft mit Rechtspersönlichkeit, deren Gesellschafter eine Vermögenseinlage (Stammeinlage) an die Gesellschaft erbringen. Die Gesellschafterstellung ist grundsätzlich (durch Notariatsakt) übertragbar und vererblich. Das Gesellschaftsvermögen ist von jenem der Gesellschafter getrennt. Für Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftet grundsätzlich ausschließlich die Gesellschaft selbst, die Gesellschafter haften nur im Ausmaß der übernommenen Stammeinlage. Diese Haftungseinschränkung bringt eine zivilrechtliche Risikoabsicherung und eine Absicherung des Privatvermögens, das der Haftung nicht unterzogen werden kann. In Ausnahmefällen besteht eine persönliche Haftung des Geschäftsführers.

Als juristische Person handelt die GmbH durch Organe. Die obligatorischen Organe einer GmbH sind der Geschäftsführer und die Generalversammlung, wobei die Geschäftsführung den Weisungen der Generalversammlung als oberstes willensbildendes Organ unterliegt. Bei Kapitalgesellschaften gilt der Grundsatz der Drittorganschaft, dh, dass der Geschäftsführer nicht Gesellschafter sein muss in der Praxis sind bei der GmbH allerdings häufig Gesellschafter als Geschäftsführer tätig.

Gründung und Umgründung

Bei der Gründung einer GmbH übernimmt jeder Gesellschafter einen Gesellschaftsanteil, mit dem eine Stammeinlage verbunden ist. Die Stammeinlage stellt die Einzahlungsverpflichtung der Gesellschafter dar. Die einzelne Stammeinlage beträgt mindestens € 70.‑, darüber kann sie jeden beliebigen Wert haben. Die Summe der Stammeinlagen der Gesellschafter bildet das Stammkapital der Gesellschaft, wobei dieses mindestens € 35.000.- betragen und bei der Gründung grundsätzlich mindestens zur Hälfte bar eingezahlt werden muss. Einmanngründungen sind im GmbH-Recht zulässig.

Mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages in Notariatsaktsform gilt die Gesellschaft als errichtet, mit der Eintragung ins Firmenbuch als entstanden. Vom eingezahlten Stammkapital fällt 1% Gesellschaftsteuer an, weitere Kosten ergeben sich aus den Notarkosten und der Firmenbucheintragungsgebühr. Für Unternehmensneugründungen bestehen Ausnahmen nach dem Neugründungs-Förderungsgesetz.

Ein bereits bestehender Handelsagenten-Betrieb bzw. die Anteile an einer Handelsagenten-Personengesellschaft können nach den Bestimmungen des Artikel III Umgründungssteuergesetz als Sacheinlage steuerneutral in eine bestehende oder neu gegründete GmbH eingebracht werden. Allfällige stille Reserven werden dabei nicht aufgedeckt und bleiben weiterhin steuerhängig, sodass die Umgründung zu keiner Gewinnrealisierung und somit zu keiner ertragsteuerlichen Belastung führt. Bei der Einbringung nach Art III UmgrStG fällt überdies keine Umsatzsteuer und – wenn das eingebrachte Vermögen mindestens 2 Jahre als Vermögen des Einbringenden besteht – keine Gesellschaftsteuer und Gebühren an im Bereich der Grunderwerbsteuer besteht eine Sonderbemessungsgrundlage.

Steuerliche Aspekte

Kapitalgesellschaften haben die Pflicht zur doppelten Buchführung und müssen ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, die Handelsbilanz wird der steuerlichen Gewinnermittlung zugrunde gelegt. Für Jahresabschluss und Lagebericht besteht eine Offenlegungspflicht mit Einschränkungen für kleine GmbHs. Bei mittelgroßen und großen GmbHs ist der Jahresabschluss und der Lagebericht überdies durch einen Abschlussprüfer zu prüfen. Die Gewinne einer GmbH sind nach dem Trennungsprinzip der GmbH und nicht – wie bei Personengesellschaften – den Gesellschaftern zuzurechnen. Den Gesellschaftern werden nur die ausgeschütteten Gewinne zugerechnet.

Die GmbH unterliegt mit ihrem laufenden Gewinn der Körperschaftsteuer (KöSt) mit einem fixen Steuersatz von – seit 2005 – 25%. Unabhängig von einer allfälligen Verlustsituation ist jedenfalls eine Mindestkörperschaftsteuer in Höhe von € 1.750.- (5% des Mindeststammkapitals von € 35.000.-) pro Jahr abzuführen im ersten Jahr beträgt die Mindestkörperschaftsteuer € 1.092.-. Die in einem Verlustjahr abgeführte Mindestkörperschaftsteuer wird aber auf die Steuerschuld der folgenden (gewinnbringenden) Jahre angerechnet.

Gewinnausschüttungen der GmbH an die Gesellschafter mindern als Einkommensverwendung nicht den von der Gesellschaft erwirtschafteten steuerpflichtigen Gewinn. Nach der KöSt-Besteuerung bei der GmbH unterliegen ausgeschüttete Gewinne grundsätzlich einem 25%igen Kapitalertragsteuerabzug. Beim Gesellschafter führt die Gewinnausschüttung zu Einkünften aus Kapitalvermögen, die mit dem KESt-Abzug endbesteuert sind, sodass damit die Einkommensteuer abgegolten ist.

Wird ein von der GmbH erwirtschafteter Gewinn an die Gesellschafter ausgeschüttet, fällt daher in einem ersten Schritt 25% KöSt und in weiterer Folge – bei Ausschüttung an die Gesellschafter – 25% KESt an. Gewinne der GmbH, die an die Gesellschafter ausgeschüttet werden, unterliegen somit insgesamt einem Steuerabzug von 43,75% (25% KöSt und 25% KESt von dem ausgeschütteten Gewinn nach KöSt).

Alternativ zur Endbesteuerung in Form des KESt-Abzuges kann der Gesellschafter die Gewinnausschüttung in die Einkommensteuerveranlagung aufnehmen. In diesem Fall werden die Gewinnausschüttungen mit dem halben Durchschnittssteuersatz besteuert.

Werden die Gewinne der GmbH nicht an die Gesellschafter ausgeschüttet sondern in der GmbH behalten, fällt nur KöSt im Ausmaß von 25% an. Die GmbH kann die erwirtschafteten Gewinne behalten und wieder investieren. Ist also ein Wachsen des Unternehmens mit weiteren Investitionen geplant, eignet sich die Rechtsform der GmbH, da auf Ebene der Gesellschaft nur 25% KöSt anfällt.

Beschäftigt die GmbH einen Gesellschafter (als Geschäftsführer), der zu nicht mehr als 25% beteiligt ist, liegt aus steuerlicher Sicht ein lohnsteuerpflichtiges Dienstverhältnis vor. Der beschäftigte Gesellschafter hat damit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (begünstigtes 13. und 14. Gehalt, Abfertigungs- und Pensionsansprüche rückstellbar). Bei einer Beteiligung von mehr als 25% bezieht der beschäftigte Gesellschafter hingegen Einkünfte aus selbständiger Arbeit (betriebliche Einkünfte).

Abgabenbelastungsvergleich

Bei einer Gegenüberstellung der Abgabenbelastungen eines einkommensteuerpflichtigen Handelsagenten und einer körperschaftsteuerpflichtigen Handelsagenten-GmbH sind zum Zwecke eines Vorteilhaftigkeitsvergleiches eine Vielzahl von Faktoren zu berücksichtigen wie die Höhe des Einkommens/Gewinns, die Höhe der übrigen Einkünfte, das Ausmaß der Entnahmen/Ausschüttungen und die Höhe der Sozialversicherungsbeiträge und des Geschäftsführergehaltes inklusive Lohnnebenkosten.

Unterstellt man, dass es sich bei den Einkünften aus der Handelsagententätigkeit um die einzigen Einkünfte handelt und dass die Gewinne zur Gänze entnommen/ausgeschüttet werden, dann ergibt sich unter – für einen Vergleich in der Praxis allerdings nicht zulässiger – Außerachtlassung der Auswirkungen der Sozialversicherungsbeiträge und des Geschäftsführergehaltes ab einem Jahres-Einkommen/Gewinn von € 135.000,- hinsichtlich des Gesamtsteuersatzes ein Vorteil der GmbH gegenüber einem einkommensteuerpflichtigen Einzelunternehmen bzw. einer Personengesellschaft: Bei einem Jahres-Einkommen von € 135.000.- ergibt sich in der Einkommensteuer ein Durchschnittssteuersatz von rund 43,77%, der aufgrund der Progression mit höherem Einkommen weiter steigt. Ausgeschüttete Gewinne einer GmbH unterliegen hingegen – wie oben dargestellt – einer fixen Gesamtsteuerbelastung von 43,75%.

Diese Berechnung ist freilich stark vereinfacht und für einen Abgabenbelastungsvergleich in der Praxis nicht heranzuziehen, da die konkreten Umstände des Einzelfalles keine Berücksichtigung finden. In der Praxis ergibt sich – abhängig von den konkreten Umständen des Einzelfalles – zumeist ein Abgabenbelastungsvorteil der GmbH gegenüber dem Einzelunternehmen bzw. der Personengesellschaft ab einem Jahres-Gewinn von ca. € 80.000.- bis € 150.000.-. Übersteigt der Jahres-Gewinn die angeführten Grenzen, ist die Ausübung der Handelsagententätigkeit im Rahmen einer GmbH aus ertragsteuerlicher Sicht regelmäßig günstiger.

Sozialversicherungsrechtliche Aspekte

In Bezug auf die Sozialversicherung ist zu überlegen, ob eine ASVG-Versicherung im Vergleich zu einer GSVG-Versicherung im Einzelfall vorteilhaft und erwünscht ist. Ein Gesellschafter-Geschäftsführer, der zu nicht mehr als 25% beteiligt ist, unterliegt der ASVG-Versicherung. Ist er zwischen 25% und 50% beteiligt, fällt das Beschäftigungsverhältnis ebenfalls unter die ASVG-Versicherung außer der Gesellschafter-Geschäftsführer ist weisungsfrei gestellt. In den übrigen Fällen kommt es zu einer GSVG-Versicherung.

Zu beachten ist, dass die Sozialversicherungsbeiträge bei Einzelunternehmern bzw. Gesellschaftern einer Personengesellschaft gewinnabhängig bis zum Erreichen der Höchstbeitragsgrundlage ansteigen, während sie durch das Geschäftsführergehalt bei der GmbH fixiert sind.

Beendigung der Tätigkeit

Bei Beendigung der Tätigkeit besteht die Möglichkeit, die Anteile an der GmbH zu verkaufen oder die GmbH zu liquidieren. In der Praxis wird es sich jedoch zumeist schwierig gestalten, einen Käufer für die Anteile an einer (regelmäßig) personenbezogenen Handelsagenten-GmbH zu finden. Ein Gewinn aus der Veräußerung der Anteile unterliegt dann jedenfalls dem halben Durchschnittssteuersatz.

Wird die GmbH vollbeendigt, sind die handelsrechtlichen Regelungen über die Liquidation zu beachten. Für die Liquidation besteht ein besonderer Besteuerungszeitraum bis zu 3 Jahren, sodass in der Liquidationsphase Verluste mit früheren Gewinnen ausgeglichen werden können. Eine Steuersatzbegünstigung besteht nicht. Bei den Gesellschaftern unterliegt der Unterschiedsbetrag zwischen dem ausgezahlten Liquidationserlös und den Anschaffungskosten der Beteiligung nach den Grundsätzen der Beteiligungsveräußerung der Einkommensteuer (halber Durchschnittssteuersatz).

Im Vergleich dazu können bei Veräußerung oder Aufgabe eines Einzelunternehmens bzw. von Anteilen an einer Personengesellschaft – bei Erfüllung der entsprechenden Voraussetzungen – die steuerlichen Begünstigungen in Form des halben Durchschnittssteuersatzes, der progressionsmildernden Drei-Jahres-Verteilung oder eines Freibetrages in Anspruch genommen werden. Der Gewinn, der bei der Beendigung der Tätigkeit als Einzelunternehmer oder Personengesellschafter anfällt, kann also unter Umständen besseren steuerlichen Konditionen unterliegen.

Achtung Ausgleichsanspruch!

Hinsichtlich des gesetzlichen Ausgleichsanspruches eines Handelsagenten kommt es bei Beendigung der Handelsagententätigkeit im Rahmen einer GmbH zu Einschränkungen gegenüber Einzelunternehmern: Bei einem Verkauf der Anteile an der GmbH besteht kein Ausgleichsanspruch des (z.B. wegen Pensionierung) ausscheidenden Gesellschafters oder Geschäftsführers, da der Handelsagentenvertrag zwischen der GmbH und dem Unternehmer geschlossen wurde und die (verkaufte) GmbH ohne eine Kündigung weiter Vertragspartner des Unternehmers ist. Wird die GmbH liquidiert und der Handelsagentenvertrag von der GmbH gekündigt, besteht ebenfalls kein Ausgleichsanspruch, da die Kündigung durch den Handelsagenten (die GmbH) erfolgt und die GmbH selbst ihre Tätigkeit nicht im Sinne der gesetzlichen Ausnahme wegen Alters, Krankheit oder Gebrechen einstellt dies gilt natürlich auch dann, wenn die GmbH deshalb liquidiert wird, weil einer dieser Gründe beim Alleingesellschafter oder Geschäftsführer vorliegt.

Im Ergebnis kommt somit ein Ausgleichsanspruch im Falle der Beendigung der Handelsagententätigkeit im Rahmen einer GmbH nur eingeschränkt in Betracht. Es müsste etwa in einer Vertragsklausel vereinbart werden, dass der Handelsagentenvertrag bei Ausscheiden eines bestimmten Geschäftsführers aus der GmbH durch einvernehmliche Kündigung endet in diesem Fall bestünde ein Ausgleichsanspruch. 

Zusammenfassung

Ob die Ausübung der Handelsagententätigkeit im Rahmen einer GmbH vorteilhaft ist, ist im Einzelfall zu entscheiden. Dabei sind eine Reihe von Faktoren zu berücksichtigen und gegeneinander abzuwiegen. Vor allem für größere Handelsagentenunternehmen und solche, die weiter investieren und wachsen wollen, ist es aber – insbesondere aus ertragsteuerlicher Sicht – jedenfalls sinnvoll, sich die Gründung bzw. Umgründung zu einer Handelsagenten-GmbH zu überlegen.


Mag. Maximilian Weiler
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