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Die Gruppenbesteuerung

Alle Fakten auf einen Blick

Mit dem Steuerreformgesetz 2005 wurde neben der Senkung des Körperschaftsteuersatzes, auch ein neues Modell einer Gruppenbesteuerung beschlossen. Die Voraussetzungen für eine Gruppenbildung haben sich im Vergleich zu Vorgängerregelung („körperschaftsteuerrechtliche Organschaft“) wesentlich vereinfacht (insb Wegfall des Erfordernisses einer wirtschaftlichen oder organisatorischen Über- bzw. Unterordnung). 

Der wesentliche Vorteil der Gruppenbesteuerung besteht in der Möglichkeit des Ausgleichs von Gewinnen und Verlusten zwischen finanziell verbundenen Körperschaften für steuerliche Zwecke. 

Seit der Einführung der Gruppenbesteuerung wurden mehrfach geändert und ua die Verlustverwertung iZm ausländischen Gruppenmitgliedern eingeschränkt. Dennoch ist die Grupppenbesteuerung nach wie vor als zentrales Instrument in der Konzernsteuerplanung zu betrachten.

Hinweis:

Im Rahmen dieses Merkblatts werden nur die Grundzüge der Gruppenbesteuerung bei Kapitalgesellschaften dargestellt werden. Die Voraussetzungen und Folgen der Gründung einer Unternehmensgruppe sind immer sachverhaltsbezogen zu beurteilen und bedingen meist die Hinzuziehung eines steuerlichen Beraters.

Voraussetzungen der Gruppenbesteuerung

Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Gruppenbesteuerung sind: 

  • Kapitalbeteiligung (Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital) von mehr als 50% und Stimmrechtsmehrheit des Gruppenträgers an den Gruppenmitgliedern (finanzielle Verbindung)
  • Einbringung eines Gruppenantrages beim Finanzamt
  • Abschluss eines Gruppenvertrages zwecks Steuerausgleich innerhalb der Gruppe
  • Finanzielle Verbindung während des gesamten Wirtschaftsjahres bzw Verbleiben in der Gruppe für mindestens 3 Jahre 

Folgen der Gruppenbesteuerung

Die an der Spitze stehende Körperschaft oder Beteiligungsgemeinschaft (= der Gruppenträger) hat die Summe der steuerlichen Ergebnisse der Gruppenmitglieder mit dem eigenen Ergebnis zusammenzurechnen. Jedes Gruppenmitglied hat für diesen Zweck sein eigenes steuerliches Ergebnis zu ermitteln und zu erklären. Dieses Ergebnis wird dem nächsthöheren Gruppenmitglied bzw dem Gruppeträger zugerechnet.

Der Saldo der Einzelergebnisse ist beim Gruppenträger als Gesamtbetrag der Körperschaftsteuer zu unterziehen, wodurch in einem Konzern der vertikale und horizontale Ergebnisausgleich gewährleistet ist.

Gruppenmitglieder können sein

  • Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften
  • Nicht unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die mit einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft vergleichbar sind. Sie müssen allerdings ausschließlich mit unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger finanziell verbunden sein.

Beachte:
Ausländische Körperschaften können seit dem Abgabenänderungsgesetz 2014 nur noch dann einer österreichischen Unternehmensgruppe angehören, wenn zwischen Österreich und dem ausländischen Staat eine umfassende Amtshilfe besteht. Dies ist dann der Fall, wenn es sich um EU-Mitglieder handelt oder eine umfassende Amtshilfe durch DBA-Auskunftsklauseln bzw. Abkommen über den Informationsaustausch (Tax Information Exchange Agreements - TIEA) gewährleistet ist. Die Neuregelung ist seit 1. März 2014 anzuwenden. Eine Liste der Staaten mit umfassender Amtshilfe wird regelmäßig durch das BMF über die Findok veröffentlicht. Zuletzt Info des BMF vom 18. 12. 2017, BMF-010221/0538-VI/8/2017.

Übergangsregelungen

Es gibt umfassende Übergangsregelungen für das Ausscheiden von bestehenden Gruppenmitgliedern, deren Ansässigkeitsländer die Voraussetzungen der umfassenden Amtshilfe nicht erfüllen. Bereits vor 28. Februar 2014 aufgenommene Gruppenmitglieder ohne umfassende Amtshilfe sind mit 1. Jänner 2015 aus der Unternehmensgruppe ausgeschieden. Es wurde allerdings keine Rückabwicklung vorgenommen, wenn die Mindestzugehörigkeitsdauer von 3 Jahren nicht erfüllt war. Verluste dieser Gruppenmitglieder konnten letztmalig in jenem Wirtschaftsjahr verrechnet werden, welches im Kalenderjahr 2014 endete. Wenn in diesem Zeitraum ausländische Gewinne erzielt wurden, waren die zugerechneten Gewinne nachzuversteuern. Der nachzuversteuernde Betrag war auf drei Jahre verteilt zu berücksichtigen.

Gruppenträger können sein

  • Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften (sowohl operativ tätige als auch rein vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften) sowie Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften

  • Unbeschränkt steuerpflichtige Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes und Kreditinstitute im Sinne des Bankwesengesetzes

  • Beschränkt steuerpflichtige EU-Kapitalgesellschaften (laut Anlage 2 zum Einkommensteuergesetz) sowie in Österreich beschränkt steuerpflichtige, den Kapitalgesellschaften vergleichbare Gesellschaften, die den Ort der Geschäftsleitung und den Sitz in einem Mitgliedstaat des EWR (Norwegen, Island und Liechtenstein) haben, wenn sie mit einer Zweigniederlassung im Firmenbuch eingetragen sind und die jeweilige Beteiligung an den Gruppenmitgliedern der Zweigniederlassung zuzurechnen ist

  • Beteiligungsgemeinschaften

Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft

Gruppenträger kann auch eine Beteiligungsgemeinschaft eine Mehrzahl von gruppenträgerfähigen Unternehmen sein (Mehrmüttergruppe). Die Beteiligungsgemeinschaft muss gemeinsam das finanzielle Beteiligungsausmaß von über 50% aufbringen (insbesondere wichtig für Joint-Ventures). Dabei ist allerdings ein Kerngesellschafter von 40% erforderlich. Die anderen Gruppenmitglieder müssen zumindest mit je 15% beteiligt sein.

Beispiel: Mehrmüttergruppen (Beteiligungsgesellschaften)

Bsp Gruppenbesteuerung

A, B und C können gemeinsam als Beteiligungsgemeinschaft eine Gruppe mit E bilden, da ein Kerngesellschafter mit zumindest 40% (A) vorhanden ist und die übrigen Mütter (B und C) zumindest zu 15% beteiligt sind. D kann hingegen nicht der Beteiligungsgemeinschaft beitreten, da diese Gesellschaft nur zu 10% beteiligt ist. Ebenso könnten A und B oder A und C eine Mehrmüttergruppe bilden.

Seit 1.7.2010 sind Beteiligungsgemeinschaften bei Unternehmensgruppen nur mehr als Gruppenträger und nicht mehr als Gruppenmitglieder zugelassen. Weiters dürfen Mitbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft nicht mehr gleichzeitig Gruppenmitglieder, sondern lediglich Gruppenträger einer anderen Unternehmensgruppe sein. Für bereits bestehende Konstellationen mit Beteiligungsgemeinschaften gelten Übergangsfristen bis 31.12.2020.

Gruppenantrag

Liegen die finanzielle Verbindung während des gesamten Wirtschaftsjahres und ein unterschriebener Gruppenantrag vor Ende des Wirtschaftsjahres vor, so kann die Gruppenbesteuerung beginnend ab diesem Wirtschaftsjahr beantragt werden.

Der Gruppenantrag muss innerhalb eines Monats nach Unterzeichnung dem zuständigen Finanzamt des Gruppenträgers übermittelt werden.

Der Antrag muss Angaben über Beteiligungs- und Stimmrechte aller einzubeziehenden Körperschaften enthalten.

Zwischen den inländischen Mitgliedern der Unternehmensgruppe ist zwingend eine Regelung des Steuerausgleichs über die grundsätzlich anfallende Körperschaftsteuer des Gruppenmitglieds festzulegen. Im Gruppenantrag ist zu erklären, dass eine solche Regelung abgeschlossen wurde.

Über die Gruppenbildung wird seitens des Finanzamtes des Gruppenträgers mit rechtsmittelfähigem Feststellungsbescheid abgesprochen. Die Tatsache der Gruppenbildung ist den Finanzämtern der Gruppenmitglieder anzuzeigen.

Jede Änderung (zB Änderung der Beteiligungsverhältnisse, Ausscheiden eines Gruppenmitglieds) ist vom betroffenen Gruppenmitglied bzw dem betroffenen Gruppeträger dem zuständigen Finanzamt zu melden.

Hinweis:
Durch das Ausscheiden des Gruppenträgers wird die Unternehmensgruppe beendet. Das Ausscheiden eines Gruppenmitgliedes hindert den Fortbestand der restlichen Unternehmensgruppe hingegen nicht.

Keine Teilwertabschreibung

Durch die Übernahme der Verluste der Beteiligungskörperschaft bei der beteiligten Körperschaft bzw. beim Gruppenträger besteht im Rahmen der Gruppenbesteuerung ein Abzugsverbot für steuerwirksame Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern.

Hinweis:
Bei Beteiligungen an Nicht-Gruppenmitgliedern oder bei Beteiligung von Nicht-Gruppenmitgliedern an Gruppenmitgliedern ist hingegen eine Teilwertabschreibung möglich. 

Firmenwertabschreibung

Rechtslage für vor 1.3.2014 angeschaffte Beteiligungen

Wurde eine Beteiligung an einer inländischen betriebsführenden Gesellschaft im Zusammenhang mit einer Gruppenbildung nach dem 31.12.2004 und vor dem 1. März 2014 erworben, ist der mit den Anschaffungskosten bezahlte Firmenwert auf einen Zeitraum von 15 Jahren linear abzuschreiben.

Aus Gründen des Vertrauensschutzes können offene Fünfzehntel auch weiter geltend gemacht werden, sofern die Einbeziehung dieser Körperschaft in die Unternehmensgruppe spätestens in jenem Wirtschaftsjahr erfolgt ist, das im Kalenderjahr 2015 geendet hat. Eine weitere Voraussetzung dafür ist, dass die Möglichkeit der Firmenwertabschreibung den damaligen Kaufpreis beeinflusst hat.

Hinweis: 

Der Firmenwert errechnet sich folgendermaßen:

Anschaffungskosten
-anteiliges unternehmensrechtliches Eigenkapital
-anteilige stille Reserven des nicht abnutzbaren Anlagevermögens
-steuerwirksame Teilwert-Afa
Firmenwert (max. 50% der Anschaffungskosten)

Beteiligungskäufe von Konzernunternehmen oder einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter sind zwecks Missbrauchsvermeidung von der Firmenwertabschreibung allerdings ausgeschlossen. Die Firmenwertabschreibung ist auf direkt gehaltene inländische Beteiligungen während der Zugehörigkeit zur Unternehmensgruppe beschränkt.

Achtung: 
Für Beteiligungen, welche nach dem 28. Februar 2014 angeschafft wurden, steht keine Firmenwertabschreibung mehr zu.

Ergebniszurechnung ausländischer Gruppenmitglieder

Bei beschränkt steuerpflichtigen ausländischen Gruppenmitgliedern ist nur eine Zurechnung von Verlusten möglich.

Rechtslage bis 31.12.2014

In der ursprünglichen Regelung wurde das ausländische Ergebnis des ausländischen Gruppenmitglieds auf österreichische Gewinnermittlungsvorschriften umgerechnet. Der sich daraus ergebende Verlust konnte bei der Ermittlung des Gruppenergebnisses gewinnmindernd berücksichtigt werden. 

Ab der Veranlagung 2012 ist der Verlustabzug von ausländischen Gruppenmitgliedern zwar nach wie vor möglich, jedoch ist dieser nun mit dem Betrag des nach ausländischem Steuerrecht ermittelten Verlustes gedeckelt. Werden diese ausländischen Verluste später mit ausländischen Gewinnen verrechnet, ist der Betrag in diesem Ausmaß im Inland nachzuversteuern. 

Rechtslage ab 1.1.2015

Ab 1.1.2015 wurde eine weitere Beschränkung bei der Verwertung von Auslandsverlusten vorgenommen. Demnach kann eine Verlustzurechnung ausländischer Gruppenmitglieder beim Gruppenträger nur im Ausmaß von 75% der Summe des im Inland steuerpflichtigen Einkommens erfolgen. Die darüber hinausgehenden Verluste sind vortragsfähig und können in Folgejahren unter Berücksichtigung der 75%-Regel berücksichtigt werden.

Beispiel:

Eine Unternehmensgruppe besteht aus dem inländischen Gruppenträger, einem inländischen sowie einem ausländischen Gruppenmitglied. Das eigene Einkommen des Gruppenträgers beträgt 100.000 Euro; das eigene Einkommen des inländischen Gruppenmitglieds beträgt 50.000 Euro; der zuzurechnende Verlust des ausländischen Gruppenmitglieds beträgt -200.000 Euro. Die Summe der eigenen Einkommen des Gruppenträgers und des inländischen Gruppenmitglieds beträgt somit 150.000 Euro.

Die zuzurechnenden ausländischen Verluste können nur im Ausmaß von 75% dieser Summe, somit in Höhe von 112.500 Euro, im laufenden Jahr berücksichtigt werden. Das zusammengefasste Ergebnis der Unternehmensgruppe beträgt somit 37.500 Euro. Die im laufenden Jahr nicht berücksichtigten Verluste des ausländischen Gruppenmitglieds in Höhe von 87.500 Euro gehen zur Gänze in den Verlustvortrag des Gruppenträgers ein.

Scheidet das ausländische Gruppenmitglied aus der Gruppe aus bevor die im Inland geltend gemachten Verluste mit ausländischen Gewinnen verrechnet werden konnten, sind die noch nicht nachversteuerten Verluste im Inland als Gewinn nachzuerfassen und zu versteuern.

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