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Lohnsteuerliche Behandlung von Nachzahlungen

Für welche Art von Nachzahlungen gibt es steuerliche Besonderheiten bzw. Begünstigungen?

Wenn ein Dienstgeber Gehalts- bzw. Lohnbestandteile für bereits vergangene Lohnzahlungszeiträume gewährt, weil bisher entweder noch kein oder zu wenig Arbeitslohn bezahlt wurde, liegt eine Nachzahlung im abgabenrechtlichen Sinne vor. Entscheidend ist, dass der Anspruch auf diese Zahlung bereits in einer früheren Lohnzahlungsperiode bestand. Wird ein Entgeltbestandteil für vergangene Perioden gewährt, dessen Auszahlungsanspruch aber erst zu einem späteren entsteht- wie beispielsweise bei Zielerreichungsprämien nach Bilanzfertigstellung- liegt keine Nachzahlung im abgabenrechtlichen Sinn vor.

Soweit Nachzahlungen Arbeitslohn für das laufende Kalenderjahr betreffen, ist die Lohnsteuer durch Aufrollen in die entsprechenden Lohnzahlungszeiträume zu berechnen. Bei der Aufrollung können die Begünstigungen für SEG- und SFN- Zuschläge berücksichtigt werden (sofern die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind). Eine Neuberechnung des Jahressechstels in den einzelnen Monaten darf durch die Aufrollung allerdings nicht erfolgen; nur bei nachgezahlten (nicht bei bereits ausgezahlten) sonstigen Bezügen darf das durch die Nachzahlung erhöhte Jahressechstel berücksichtigt werden (bei aufrechten Dienstverhältnissen). Ist das Dienstverhältnis zum Zeitpunkt der Nachzahlung eines sonstigen Bezuges bereits beendet, erfolgt die Besteuerung nach dem allg. Tarif gemäß § 67 Abs 10 EStG im Monat der Auszahlung (keine Aufrollung).

Zahlt der Dienstgeber bis zum 15. Februar Bezüge aus, die das Vorjahr betreffen, sind diese Bezüge entgegen dem prinzipiellen Zufluss- Abflussprinzip dem Vorjahr zuzurechnen. Dabei kann in der Praxis wahlweise ein „13. Abrechnungslauf“ vorgenommen werden, mit dem die Bezüge in jene Monate „gerollt“ werden, in denen der Anspruch entstanden ist, oder die Bezüge werden dem Lohnzahlungszeitraum Dezember zugeordnet. Erfolgt eine Aufrollung, kann eine Neuberechnung des Jahressechstels- so wie bei den Nachzahlungen für das laufende Kalenderjahr- nur dann vorgenommen werden, sofern auch sonstige Bezüge nachgezahlt werden. Für bereits bezahlte sonstige Bezüge darf keine Neuberechnung erfolgen. Die auf die Nachzahlung entfallenden Lohnnebenkosten (DB, DZ und KommSt) sind dem Vorjahr zuzurechnen und bis 15. Februar abzuführen.

Erfolgt eine Nachzahlung erst nach dem 15. Februar, erfolgt die Besteuerung gemäß § 67 Abs 8 lit c EStG; Nachzahlungen, die nicht auf einer willkürlichen Verschiebung des Auszahlungszeitpunktes beruhen, sind im Kalendermonat der Auszahlung zu erfassen. Dabei ist nach Abzug des darauf entfallenden Dienstnehmeranteils zur Sozialversicherung ein Fünftel steuerfrei zu lassen, vier Fünftel sind wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif zu versteuern. Kostenersätze gemäß § 26 EStG, steuerfreie Bezüge gemäß § 3 Abs 1 EStG, gesetzliche und freiwillige Abfertigungen (System Abfertigung alt), Pensionsabfindungen und Zahlungen aufgrund eines Sozialplanes sind allerdings vor Anwendung der „Fünftel-Regelung“ aus der Nachzahlung auszuscheiden.

Im Gegenzug für die Steuerfreiheit des Fünftels gehen die Begünstigungen für Sonderzahlungen, Überstunden und Zulagen verloren. Sie sind mit dem laufenden Tarif (ohne Sechstelerhöhung) zu versteuern.

Was ist unter „willkürlicher Verschiebung“ zu verstehen? 

Von einem willkürlichen Verhalten kann nur gesprochen werden, wenn es auf ein bewusstes Wollen oder Nichtwollen zurückzuführen ist.

Fälle, in denen bewusst und freiwillig bzw. missbräuchlich der Zahlungszeitpunkt verschoben wird, um Steuern zu sparen, sind daher als „willkürliche Verschiebung“ anzusehen, die von der Fünftelregelung nicht erfasst sind.

Keine willkürliche Verschiebung wird angenommen, wenn

  • zwingende wirtschaftliche Gründe eine rechtzeitige Auszahlung verhindern
  • aufgrund eines Irrtums des Arbeitgebers bzw. der Lohnverrechnung Beträge zu spät ausbezahlt werden
  • Nachzahlungen vorliegen, die auf arbeitsgerichtlichen Entscheidungen beruhen.