th share video content contact download event event-wifi cross checkmark close xing wko-zahlen-daten-fakten wko-wirtschaftrecht-und-gewerberecht wko-verkehr-und-betriebsstandort wko-unternehmensfuehrung wko-umwelt-und-energie wko-steuern netzwerk wko-innovation-und-technologie wko-gruendung-und-nachfolge wko-bildung-und-lehre wko-aussenwirtschaft wko-arbeitsrecht-und-sozialrecht twitter search print pdf mail linkedin google-plus facebook whatsapp arrow-up arrow-right arrow-left arrow-down calendar user home

Ertragsteuerliche Aspekte des Leasings

Überblick über die moderne Form der Fremdfinanzierung

Leasing ist eine zeitlich befristete, entgeltliche Gebrauchsüberlassung von Gütern (Mobilien und Immobilien), die wirtschaftlich selbstständig verwertbar oder nutzbar sind. Das so genannte Finance-Leasing verdrängt in manchen Bereichen sogar die klassische Kredit- bzw. Darlehensfinanzierung über ein Kreditinstitut. Beim Leasing bleibt, anders als beispielsweise bei einem Bankkredit, das Objekt während der gesamten Vertragsdauer im zivilrechtlichen Eigentum der Leasinggesellschaft. 

Steuerrechtliche Beurteilung nach nationalen Rechtsvorschriften 

Man unterscheidet zwei Arten von Leasingverträgen:

  • operate Leasing Verträge
  • finance Leasing Verträge

Für die steuerliche Beurteilung ist zu prüfen, ob das Leasinggut als bloße Nutzungsüberlassung gleich einer „echten“ Vermietung ("operate Leasing"), oder wirtschaftlich bereits als Kauf (Ratenkauf = finance Leasing) zu sehen ist.

Entscheidend ist, welchem der am Leasinggeschäft beteiligten Partner das Leasinggut wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der wirtschaftliche Eigentümer übt über ein Wirtschaftsgut die Herrschaft gleich einem Eigentümer aus, mit allen positiven (Gebrauch, Veräußerung, usw.) und negativen (Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache) Befugnissen. 

Die Finanzverwaltung hat in den Einkommensteuerrichtlinien Kriterien aufgestellt, bei deren Vorliegen von einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Leasingnehmer auszugehen ist. Dabei wird zwischen Vollamortisationsverträgen (full-pay-out-Leasing) oder Teilamortisationsverträgen (Restwert-Leasing) unterschieden.  

Vollamortisationsleasing 

Beim Vollamortisationsleasing werden die Leasingraten so bemessen, dass sich die Finanzierungskosten des Leasinggebers (inkl. aller Nebenkosten) über die gesamte Laufzeit voll amortisiert haben. In der Praxis kommen vor allem im Bereich Mobilien-Leasing full-pay-out-Modelle zur Anwendung.

Bei einem Vollamortisationsvertrag ist insbesondere in folgenden Fällen das Leasinggut dem Leasingnehmer zuzurechnen:

  • Grundmietzeit und betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer stimmen annähernd überein. Dies kann angenommen werden, wenn die Grundmietzeit mehr als 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes beträgt.
  • Die Grundmietzeit beträgt weniger als 40% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer.
  • Der Leasingnehmer hat bei einer Grundmietzeit von mindestens 40% und höchstens 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nach Ablauf der Grundmietzeit das vertraglich eingeräumte Optionsrecht, gegen Leistung eines wirtschaftlich nicht angemessenen Betrages den Gegenstand zu erwerben oder den Leasingvertrag zu verlängern.
  • Das Leasinggut ist speziell auf die individuellen Bedürfnisse des Leasingnehmers zugeschnitten und kann nach Ablauf der Vertragsdauer nur noch bei diesem eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendung finden (Spezialleasing). Das ist der Fall, wenn die Nutzung des Leasinggegenstandes aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen nur dem Leasingnehmer möglich ist. 

Falls Spezialleasing vorliegt, ist das Verhältnis der Mietdauer zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer sowie die Kauf- oder Mietverlängerungsoption für die Zurechnung unerheblich. Der Leasingnehmer wird jedenfalls als wirtschaftlicher Eigentümer betrachtet. 

Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer richtet sich nach den Verhältnissen beim Leasingnehmer (Verwendungsart, Verwendungsintensität). Die auf Erfahrungswerten basierenden Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer für bestimmte Wirtschaftsgüter sind dabei zu berücksichtigen. 

Wird im Zuge von Betriebsprüfungen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer neu ermittelt, so bleibt für die oben aufgezeigte Beurteilung weiterhin die ursprünglich angenommene Nutzungsdauer aufrecht, es sei denn sie wurde willkürlich festgelegt. 

Für geleaste, nicht abnutzbare bewegliche Gegenstände (zB Kunstgegenstände) erfolgt eine Zurechnung beim Leasingnehmer, wenn aufgrund des Vertrages eher eine Veräußerung als eine bloße Gebrauchsüberlassung angenommen werden kann. In solchen Fällen enthält die Leasingrate nicht bloß Finanzierungskosten.  

Teilamortisationsleasing 

Beim Teilamortisationsleasing (Restwertleasing) verbleibt dem Leasinggeber am Ende der Laufzeit ein kalkulierter Restwert, wodurch sich gegenüber dem full-pay-out-Leasing geringere Leasingraten ergeben. Vor allem für Immobilienleasing und KFZ-Leasing wird das Restwertleasing als Vertragsmodell bevorzugt. Bei einem  Teilamortisationsvertrag ist ein Leasinggutsind die Leasinggüter insbesondere in folgenden Fällen von Anfang an dem Leasingnehmer zuzurechnen:

  • Grundmietzeit und betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer stimmen annähernd überein.
  • Der Leasingnehmer hat sowohl das Risiko der Wertminderung als auch die Chance der Wertsteigerung (Leasingnehmer kommt bei Verkauf des Gegenstandes für die Differenz zwischen niedrigerem Veräußerungserlös und Restwert auf, oder Leasingnehmer erhält bei Gewinn bringender Veräußerung mehr als 75 % des den Restwert übersteigenden Veräußerungserlöses).
    Sollen bei ab dem 1.1.2011 abgeschlossenen Leasingverträgen das Risiko der Wertminderung und die Chance der Wertsteigerung zwischen Leasinggeber und Leasingnehmer gleichteilig verteilt werden, kommt es nur dann zu keiner Zurechnungsänderung zum Leasingnehmer, wenn der Leasinggeber mindestens 25% der Differenz zwischen Restwert und niedrigerem Veräußerungserlös trägt und andererseits mindestens 25% des den Restwert übersteigenden Teiles des Veräußerungserlöses erhält.
  • Im Falle einer Kaufoption des Leasingnehmers zum Restwert, wenn dieser (für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007) „"erheblich niedriger““ oder (für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007) „"niedriger““ als der voraussichtliche  Verkehrswert ist.
  • Spezialleasing (siehe oben).

Immobilienleasing 

Für die steuerrechtliche Beurteilung des Finanzierungsleasings von unbeweglichen Wirtschaftsgütern ist zwischen Gebäude und Grund und Boden zu unterscheiden. 

Bei der Zurechnung des Gebäudes zu Leasingnehmer oder Leasinggeber ist bei Vollamortisations- und Teilamortisationsverträgen wie oben beschrieben vorzugehen. 

Der Grund und Boden ist grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Falls der Grund und Boden nicht im zivilrechtlichen Eigentum des Leasingnehmers steht, wird er trotzdem von Anfang an ihm zugerechnet, wenn eine Kaufoption dafür besteht und das Gebäude bereits dem Leasingnehmer zugerechnet wird. 

Hat eine Person Grund und Boden in wirtschaftlichem und zivilrechtlichem Eigentum, und errichtet ein anderer ein Gebäude darauf, welches er dem Eigentümer des Grund und Bodes gegen Finanzierungsleasing überlässt, so wird das Gebäude dem Leasinggeber zugerechnet, wenn neben den übrigen Zurechnungskriterien noch folgende drei Voraussetzungen vorliegen: 

  • Es liegen weder Vollamortisationsvertrag noch Spezialleasing vor.
  • Die vertragliche Nutzungsvereinbarung über Grund und Boden ist erheblich länger als die Grundmietzeit des Teilamortisationsvertrages.
  • Der Leasinggeber ist zivilrechtlich in der Lage, das Gebäude nach Ablauf der Mietdauer an eine andere Person (nicht den ursprünglichen Leasingnehmer) zu vermieten oder zu verkaufen.   

Steuerliche Behandlung von Vorleistungen 

Vorleistungen des Leasingnehmers wie eine erhöhte erste Leasingrate oder ein Einmalbetrag, der während der Grundmietzeit mit den Leasingraten verrechnet wird, ändern an der Zurechnung zum Leasinggeber nichts, wenn die Vorleistungen nicht mehr als 30% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasinggutes betragen. Überhöhte Vorleistungen können ein Indiz für ein wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers sein, insbesondere wenn ein Gebäude auf dem Grund und Boden des Leasingnehmers errichtet wurde. 

Das Leasinggut ist jedenfalls dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn er während der Grundmietzeit – neben den laufenden Leasingraten – zusätzliche Leistungen wie z.B. Mietvorauszahlungen bis zu 30% der Herstellungskosten, Kautionen (Einmalkaution oder laufende Kautionszahlungen) oder Darlehen von insgesamt (für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007) mehr als 75% der Herstellungskosten ohne USt oder (für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007) mehr als 50% der Herstellungskosten ohne USt erbringt.  

Spezialform – Sale-and-Lease-Back 

Bei dieser Vertragsgestaltung wird ein Wirtschaftsgut verkauft und vom Käufer an den Verkäufer verleast.  

Das Wirtschaftsgut ist insbesondere in einem der folgenden Fälle dem Verkäufer und Leasingnehmer zuzurechnen: 

  • Zurechnungsfälle wie beim Vollamortisationsvertrag, wobei für die Berechnung des Prozentsatzes die Restnutzungsdauer der Grundmietzeit gegenüberzustellen ist.
  • Der Kaufpreis weicht erheblich vom gemeinen Wert des Wirtschaftsgutes ab.
  • Es liegt ein Missbrauch vor. Das ist der Fall, wenn die besondere Gestaltung des allgemein durchaus üblichen Sale-and-lease-back-Vertrages nur gewählt wurde, um Steuervorteile zu lukrieren (etwa wegen des Aktivierungsverbotes von nicht entgeltlich erworbenen unkörperlichen Wirtschaftsgütern).  

Wenn aufgrund der angeführten Merkmale das Leasinggut dem Leasingnehmer und Verkäufer zugerechnet wird, sind der Verkauf und die Rückmiete wirtschaftlich betrachtet ein Darlehensvertrag, zu dessen Sicherung das Wirtschaftsgut dem Leasinggeber übereignet wird. 

Der Rückzahlungsbetrag ist vom Leasingnehmer zu passivieren. Der Unterschiedsbetrag zum niedrigeren Verfügungsbetrag (Verkaufserlös) ist zu aktivieren und auf die Mietdauer degressiv verteilt abzuschreiben. Der Leasinggeber hat entsprechend umgekehrt zu verfahren.  

Beachte:
Die hier aufgezählten Zurechnungsregeln (der Einkommensteuerrichtlinien) geben nur beispielhaft jene Tatbestände wieder, in denen es zu einer Zurechnung des Leasinggutes zum Leasingnehmer oder -geber kommt. Sie sind nicht erschöpfend, weil die Regelungen der Vielgestaltigkeit von Leasingverträgen kaum gerecht werden können. Daher sind Leasingverträge nach ihrer individuellen Ausgestaltung jeweils im Einzelfall zu beurteilen.

Steuerliche Auswirkungen der Zurechnung des Wirtschaftsgutes an den Leasinggeber 

Die Leasingraten sind beim Leasinggeber Betriebseinnahmen und bei betrieblicher oder beruflicher Verwendung beim Leasingnehmer Betriebsausgaben oder Werbungskosten. 

Ist das Leasinggut ein KFZ, sind Leasingraten und laufende Betriebskosten abzugsfähig, wobei auch hier die Angemessenheitsobergrenze, ein eventuell auszuscheidender Privatanteil sowie ein allfälliger Leasing-Aktivposten zu berücksichtigen sind (siehe Infoblatt „Angemessene Anschaffungskosten bei PKW und Kombi“ und „Die betriebliche Verwendung von PKW, Kombi und LKW“). 

Falls das Fahrzeug nur kurzfristig (nicht länger als ein Monat) gemietet wird, kann an Stelle der tatsächlichen Aufwendungen auch das amtliche Kilometergeld geltend gemacht werden.

Bitte wählen Sie oben ein Bundesland aus, um Kontakte und Serviceangebote des Bundeslandes zu erhalten.