Steuerliche Maßnahmen im Todesfall eines Unternehmers

Grundsätzliches

Stirbt ein Unternehmer, stehen neben den familiären auch noch einige betriebliche Entscheidungen an. Neben der steuerrechtlichen Problematik können für die Erben auch noch andere Rechtsbereiche wie insbesondere das Zivilrecht (z.B. Verlassenschaftsverfahren, Mietrecht, etc.), das Gewerberecht und das Arbeits- und Sozialversicherungsrecht eine wichtige Rolle spielen. Informationen zu diesen Rechtsgebieten finden Sie auf unserer Infoseite zu Todesfall eines Unternehmers.

Im Folgenden wird auf die wichtigsten steuerlichen Auswirkungen und Maßnahmen eingegangen.

Aufgrund der allgemeinen Anzeigepflicht, ist dem Finanzamt der Todesfall zur Kenntnis zu bringen. Da die Einkommensteuerpflicht persönlicher Natur ist, endet sie mit dem Tod des Steuerpflichtigen. Mit dem Todestag treten die Erben ertragsteuerlich in die Rechtsstellung des Erblassers ein und zwar im Verhältnis zu ihren Erbansprüchen. Mehrere Erben bilden zusammen eine Miteigentumsgemeinschaft bzw. eine Mitunternehmerschaft.

Noch vorliegende Steuerschulden des Erblassers zählen zu den Nachlassverbindlichkeiten. Grundsätzlich besteht die Möglichkeit der Abgabe einer bedingten Erbantrittserklärung, wodurch die Haftung des Erben/der Erben hinsichtlich der Schulden des Verstorbenen auf den Wert des Nachlasses (der Verlassenschaft) und anteilig entsprechend seiner/ihrer Erbquote beschränkt werden kann.

Erfolgt die Gewinnermittlung mittels doppelter Buchführung ist grundsätzlich eine Schlussbilanz zum Todeszeitpunkt zu erstellen. Unterbleibt dies, können die Einkünfte nach der Verwaltungspraxis auch zeitanteilig auf den Erblasser und den/die Erben zugeordnet werden. Wird das Einkommen im Wege einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt, so werden jene Einkünfte, die nach dem Tod des Erblassers zufließen, aber noch von diesem erwirtschaftet wurden, dem/den Erben zugerechnet.

Der/die Erbe/n haben grundsätzlich die Möglichkeit, den Betrieb (oder einen Teilbetrieb)

• selbst weiterzuführen oder unentgeltlich an eine andere Person zu übergeben,
• zu verkaufen, oder
• gänzlich aufzugeben.

Diese Entscheidung führt zu unterschiedlichen steuerlichen Konsequenzen:

1. Weiterführung des Betriebes

Geht im Zuge der Unternehmensübertragung – wozu auch der Erwerb von Todes wegen zählt - ein Grundstück über, so ist dieser Vorgang bis zu einem Betrag von  900.000 Euro von der Grunderwerbsteuer befreit. Dieser Betrag gilt für den gesamten Betrieb und steht bei Mitunternehmeranteilen anteilsmäßig zu, wenn mindestens ein Viertel des Betriebes bzw. der Mitunternehmerschaft (z.B. Anteil an einer OG) übertragen wird. 

In Fällen einer Betriebsübernahme ist der Erbe zur Buchwertfortführung verpflichtet. Das bedeutet aber auch, dass bei Fortführung des Betriebs keine durch die Wertsteigerung des Betriebsvermögens bedingten stillen Reserven (Unterschiedsbetrag zwischen Verkehrswert und Buchwert) versteuert werden müssen.

Entscheidet sich ein Erbe dafür, den Betrieb gegen fremdübliche Abfindung der anderen Erben weiterzuführen, so kann dies bei den anderen Erben zu einer Besteuerung führen. Der Unterschiedsbetrag zwischen den auf die Erben entfallenden Betriebsvermögensanteilen und den erhaltenen (höheren) Abfindungen stellt einen Veräußerungsgewinn dar und unterliegt der Einkommensteuer. Zum Themenbereich Erbenauseinandersetzung, Ausgleichszahlungen, Wertausgleich etc. finden sich detaillierte Ausführungen in den Einkommensteuerrichtlinien des BMF, abrufbar unter FINDOK | Richtlinien.

Verluste des Erblassers 

Aufgrund eines Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH vom 25.4.2013, 2010/15/0131; siehe auch VwGH vom 15.9.2016, Ra 2015/15/0003) ist die steuerliche Geltendmachung von Verlustvorträgen durch den Erben nur dann möglich, wenn dieser den verlustbringenden Betrieb übernimmt. Dabei gehen nach Rechtsmeinung der Finanzverwaltung, Verluste des Rechtsvorgängers zu jenem Zeitpunkt über, in dem die Übertragung von Todes wegen steuerlich wirksam wird.

Verluste des Rechtsvorgängers, die im Todesjahr angefallen sind, können beim Rechtsnachfolger erst ab dem der Übertragung folgenden Jahr abgezogen werden. Begründet wird dies damit, dass derartige Verluste auch beim Rechtsvorgänger noch nicht die Eigenschaft von vortragsfähigen Verlusten gehabt hätten. Dadurch wären sie auch ohne Übertragung von Todes wegen erst im darauf folgenden Jahr zu vortragsfähigen Verlusten geworden.

2. Veräußerung oder Betriebsaufgabe

Wird der Betrieb aufgegeben oder veräußert, so ist der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn zu versteuern. Das Einkommensteuergesetz bietet folgende mögliche Begünstigungen:

Wenn seit der Eröffnung des Betriebes oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang 7 Jahre verstrichen sind, kann auf Antrag

1. auf den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn der halbe Durchschnittssteuersatz (Hälftesteuersatz) angewendet werden. Hierfür muss der Erbe unmittelbar nach der Einantwortung Zeichen setzen, die auf den Veräußerungs- oder Aufgabewillen hindeuten (z.B. Warenabverkauf oder die Suche nach einem Käufer für den Betrieb). Eine nachfolgende Veräußerung oder Aufgabe innerhalb eines Jahres nach Einantwortung wird in der Regel als Erfüllung der Begünstigungsvoraussetzung angesehen, egal wie lange das Verlassenschaftsverfahren gedauert hat.
2. der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn auf drei Jahre verteilt werden. Der Verteilungszeitraum verlängert sich auf fünf Jahre, wenn Wirtschaftsgüter durch behördlichen Eingriff oder zur Vermeidung eines solchen aus dem Betriebsvermögen ausscheiden.

Ohne Antrag steht ein Freibetrag von 7.300 Euro zu.

Die Entnahme des Gebäudes anlässlich der Betriebsaufgabe ist seit 1.7.2023 nicht mehr der Immobilienbesteuerung zu unterziehen. Durch das Abgabenänderungsgesetz (AbgÄG) 2023 können Gebäude ab 1.7.2023 zum Buchwert und daher steuerneutral entnommen werden. Grund und Boden kann bereits seit 2012 zum Buchwert entnommen werden. Die bis zum 1.7.2023 gültige Sonderregelung der sogenannten Hauptwohnsitzbefreiung ist somit nicht mehr nötig. Unter bestimmten Umständen und auf Antrag können jedoch die auf das gesamte Gebäude entfallenden stillen Reserven versteuert werden. Dies kann zur Inanspruchnahme bestimmter Steuerbegünstigungen sinnvoll sein, die bei einer späteren Versteuerung (z.B. bei einem späteren Verkauf) nicht mehr in Anspruch genommen werden können. 

Nähere Ausführungen zu diesem Thema (insbesondere zur Betriebsveräußerung und der Ermittlung des Veräußerung- bzw. Aufgabegewinns) finden Sie in unserer Broschüre „Betriebsverkauf und -aufgabe: Auswirkungen bei der Einkommen- und Umsatzsteuer“.

Anrechnung der Grunderwerbsteuer bzw. Immobilienertragsteuer

Die Einkommensteuer vom Veräußerungsgewinn wird im Ausmaß der sonst entstehenden Doppelbelastung der stillen Reserven auf Antrag ermäßigt oder erlassen, wenn der Steuerpflichtige innerhalb der letzten drei Jahre vor der Veräußerung Erbschafts- oder Schenkungssteuer, Grunderwerbsteuer oder Stiftungseingangssteuer entrichtet hat. Der Antrag kann nur im Rahmen einer Veranlagung gestellt werden. Eine Doppelbelastung kann jedoch nur insoweit vorliegen, als die Bemessungsgrundlage für diese Steuern die ursprünglichen Anschaffungskosten überstiegen hat.

Durch das 1. Stabilitätsgesetz 2012 wurde diese Begünstigungsbestimmung analog auch auf die Einkommensteuer, die auf Grundstücksveräußerungen entfällt (Immobilienertragsteuer), erweitert. Auch diesbezüglich ist für eine Entlastung einer derartigen Doppelbesteuerung ein Antrag nötig.