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Abfertigungsrückstellungen und Wertpapierdeckung

Informationen zur Rechtslage ab dem Jahr 2002

Mit der Einführung des Systems der Abfertigung NEU durch das mit 1.7.2002 in Kraft getretene BMSVG ergaben sich gravierende Änderungen und Wahlmöglichkeiten bei der Bildung von Abfertigungsrückstellungen, deren Auswirkungen auch jetzt noch zu beachten sind. Um die Zusammenhänge verständlicher zu machen, wird vorerst die frühere Rechtslage kurz dargestellt.

Rechtslage bis 31.12.2001

Für Abfertigungsverpflichtungen konnte eine Abfertigungsrückstellung (bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern ein so genannter steuerfreier Betrag) im Ausmaß von max. 50 % (bzw. max. 60 % für jene Dienstnehmer, die am Bilanzstichtag das 50. Lebensjahr bereits vollendet haben) der fiktiven Abfertigungsansprüche gebildet werden.

Protokollierte Kaufleute (nunmehr Unternehmer genannt) hatten nach den handelsrechtlichen (nunmehr unternehmensrechtliche) Vorschriften zwingend eine entsprechende Rückstellung für Abfertigungsverpflichtungen zu bilden. Aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz (Unternehmensbilanz) für die steuerliche Gewinnermittlung war diese auch steuerlich (bis zum max. Ausmaß von 50 % bzw. 60 %) zwingend zu bilden.

Wurde für Abfertigungsverpflichtungen eine Rückstellung (steuerfreier Betrag) gebildet, so mussten am Schluss eines Wirtschaftsjahres bestimmte (im Gesetz definierte) Wertpapiere im Nennbetrag von mindestens 50% des am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ausgewiesenen Rückstellungsbetrages im Betriebsvermögen vorhanden sein. 

Rechtslage ab dem Jahr 2002

Für Abfertigungsansprüche nach dem alten System (Dienstnehmer bleibt mit allen oder Teilansprüchen im alten System) können Rückstellungen (steuerfreie Beträge) weiterhin mit folgendem %-Satz der fiktiven Abfertigungsansprüche gebildet werden:  

  • im Wirtschaftsjahr 2002 (2001/2002)                   47,5 %
  • im Wirtschaftsjahr 2003 (2002/2003)                   45,0 %
        und Folgejahre

Der Rückstellungsbetrag war zum Bilanzstichtag des jeweiligen Jahres zu reduzieren (31.12.2002 bzw. 31.12.2003, bei abweichendem Wirtschaftsjahr entsprechend früher).

Für Arbeitnehmer, die am Bilanzstichtag das 50. Lebensjahr vollendet haben, bleibt das max. Rückstellungsausmaß in Höhe von 60 % unverändert.

Beispiel:
Gesamtabfertigungsansprüche eines Unternehmens (kein Dienstnehmer hat das 50. Lebensjahr vollendet): 

Neben der Weiterführung der Rückstellungen in der Steuerbilanz konnten die Abfertigungsrückstellungen in den Jahren 2002 und 2003 aber auch zur Gänze steuerfrei aufgelöst und in der Steuerbilanz auf eine versteuerte Rücklage oder das Kapitalkonto übertragen werden. In diesem Fall dürfen jedoch in Zukunft keine steuerwirksamen Rückstellungen für Abfertigungen „Alt“ mehr gebildet werden. Müssen Abfertigungen „Alt“ ausbezahlt werden, sind diese Auszahlungen in der Bilanz auf 5 Jahre gleichmäßig verteilt aufwandswirksam. 

Ein Ansteigen des Rückstellungsbetrages wird somit nur noch aufgrund folgender Tatsachen bewirkt:

  • Anpassung des Rückstellungsbetrages an das (steigende) Lohn-/Gehaltsniveau
  • Anpassung auf 60 % bei Erreichung des 50. Lebensjahres durch den Dienstnehmer
  • nur beim Verbleib im alten System: Anpassung aufgrund des gestiegenen Lohn-/Gehaltsniveaus und Anzahl der Dienstjahre

In Wirtschaftsjahren, die nach dem 31. 12. 2002 enden (d.h. 2003 bzw. 2002/2003) kann die Wertpapierdeckung wie folgt reduziert werden (es besteht dazu keine Verpflichtung): 

  • im ersten Wirtschaftsjahr (d.h. 2003 bzw. 2002/2003) auf                   40 %

  • im zweiten Wirtschaftsjahr (d.h. 2004 bzw. 2003/2004) auf                 30 %

  • im dritten Wirtschaftsjahr (d.h. 2005 bzw. 2004/2005) auf                  20 %

  • im vierten Wirtschaftsjahr (d.h. 2006 bzw. 2005/2006) auf                  10 %

  • im fünften Wirtschaftsjahr (d.h. 2007 bzw. 2006/2007) auf                  0 %


In folgenden Fällen war ein gänzlicher Abbau der Wertpapierdeckung bereits im Jahr 2003 möglich:

  • bei Übertragung der Abfertigungsansprüche an eine Mitarbeitervorsorgekasse (MV-Kasse)
  • bei Auszahlung von Abfertigungsverpflichtungen

Übertragung der Abfertigungsansprüche an eine MV-Kasse

Werden die Abfertigungsansprüche auf eine MV-Kasse übertragen (frühestens mit 1.1.2003 möglich), so ist die für diese Verpflichtungen gebildete Abfertigungsrückstellung (bzw. der steuerfreie Betrag) am Ende des Wirtschaftsjahres steuerwirksam aufzulösen.

Der für die Übertragung der Abfertigungsverpflichtungen an die MV-Kasse bezahlte Betrag ist bis zur Höhe des Rückstellungsbetrages sofort im Jahr der Übertragung zur Gänze Betriebsausgabe.

Übersteigt der Übertragungsbetrag den Betrag der Rückstellung, so ist der Differenzbetrag zwingend auf 5 Jahre steuerlich zu verteilen (im Jahr der Übertragung mindert daher nur 1/5 des Differenzbetrages die steuerliche Bemessungsgrundlage).

Achtung:
Die zwingende Verteilung auf 5 Jahre ist unabhängig vom tatsächlichen Zahlungsfluss (egal ob der Übertragungsbetrag auf einmal oder in Raten geleistet wird).

Ist der Übertragungsbetrag an die MV-Kasse kleiner als der Rückstellungsbetrag, ist die Rückstellung trotzdem im Jahr der Übertragung gewinnwirksam aufzulösen (hier erfolgt keine Verteilung des Gewinnes auf 5 Jahre).

Beispiel:
Per 1.1.2016 werden bestehende Abfertigungsansprüche an eine MV-Kasse übertragen. Der Übertragungsbetrag beträgt € 260.000,- Die auf die Ansprüche entfallende Rückstellung beläuft sich auf € 200.000,- Die Differenz ist also € 60.000,-

 
 

Gewinnauswirkung zum 31.12.2016 (Bilanzstichtag):

Auflösung der Rückstellung (gewinnerhöhend)

+    200.000,-
 

Übertragungsbetrag, insoweit dieser der Höhe der Rückstellung entspricht (gewinnmindernd)

 
-     200.000,-
 
Verteilung des Differenzbetrages auf 5 Jahre

1/5 von € 60.000,-- (gewinnmindernd)

 
-       12.000,-
 

Gesamtauswirkung auf die steuerliche Bemessungsgrundlage (gewinnmindernd)

 
-       12.000,-
 
Achtung:

Unternehmensrechtlich bleibt die Verpflichtung zur Bildung bzw. zur Weiterführung von Abfertigungsrückstellungen (insoweit hier in Zukunft Verpflichtungen bestehen) natürlich auch weiterhin aufrecht.

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