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Schuldnachlässe durch Insolvenzverfahren im Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrecht

Das Entstehen von Gewinnen im Rahmen des Insolvenzverfahrens

Im Rahmen von Insolvenzverfahren können durch Schuldnachlässe ertragsteuerlich wirksame Gewinne entstehen.

Ab 1.7.2010 wurde das Insolvenzrecht neu geordnet. Es gelten die Regelungen für das Sanierungsverfahren mit Eigenverwaltung (entspricht im Wesentlichen dem früheren Ausgleichsverfahren), das Sanierungsverfahren ohne Eigenverwaltung (entspricht in etwa dem früheren Zwangsausgleich) und das Privatinsolvenzverfahren (entspricht dem Privatkonkurs). Aus dem Schuldnachlass resultierende Gewinne sind solche, die entweder durch Erfüllung eines Sanierungsplans, Erfüllung eines Zahlungsplans oder Erteilung einer Restschuldbefreiung im Rahmen eines Abschöpfungsverfahrens entstehen.

Beispiel

Der bilanzierende Unternehmer A wird insolvent. Im Zuge der Insolvenz stellt er einen Antrag auf ein Sanierungsverfahren ohne Eigenverwaltung mit der Minimalquote von 20 %, welcher von den Gläubigern angenommen wird.

Darunter fallen folgende Verbindlichkeiten:

Betriebliche Bankschuld   € 100.000,-
Lieferantenschulden, resultierend aus Warenlieferungen €  50.000,- 
Sonstige Verbindlichkeiten 
(Sozialversicherung der Gewerblichen Wirtschaft, Telefon etc.)
€  10.000,- 
Es kommt zu einer Vermögensvermehrung in Höhe des Schuldennachlasses.
Der Gewinn aufgrund des Schuldnachlasseserrechnet sich wie folgt:  
Gesamtbetrag der betrieblichen Schulden:  € 160.000,- 
davon 80% € 128.000,- 

Kommt es auch beim Einnahmen–Ausgaben-Rechner zu einem Gewinn aufgrund eines Schuldnachlasses?

Auch Einnahmen-Ausgaben-Rechner können diese Regelung anwenden. Werden Schulden erlassen, ist der wegfallende Betrag in allen Fällen begünstigt, wenn der Betrag im Gewinn gedeckt ist. Unabhängig davon, ob der Nachlass etwa eine Warenschuld oder andere Verbindlichkeit betrifft. Beim Einnahmen-Ausgaben-Rechner entsteht der Gewinn durch den Nachlass betrieblicher Bankschulden, sowie von Schulden für Investitionen. Der Grund dafür ist: Die mit den Bankschulden finanzierten Betriebsausgaben haben sich in der Vergangenheit schon zur Gänze gewinnmindernd ausgewirkt. Bei den Investitionen wird die Absetzung für Abnutzung unabhängig von der Bezahlung der Rechnung als Betriebsausgabe abgesetzt.

Durch den Schuldnachlass werden diese Positionen nur zu einem geringen Teil vom Unternehmer getragen. Der nicht zu bezahlende Teil ist daher als Einnahme zu berücksichtigen.

Zeitlich wird allerdings unterschieden, ob es sich bei dem Nachlass um eine Warenschuld handelt. Der Gewinn entsteht beim Einnahmen-Ausgabenrechner durch den ungekürzten Veräußerungserlös (ohne Berücksichtigung eines Wareneinsatzes). Es wird dann der Teil des Veräußerungserlöses, der dem Betrag des Schuldnachlasses entspricht, im Wirtschaftsjahr des Zuflusses des Veräußerungserlöses begünstigt.

Ist der Verkauf der Ware schon früher erfolgt und wurde er in einem rechtskräftig veranlagten Jahr berücksichtigt, gilt der spätere Nachlass als rückwirkendes Ereignis. Eine entsprechende Korrektur des betreffenden Jahres ist möglich.

Beispiel:

A ist Einnahmen-Ausgaben-Rechner, die übrigen Angaben sind gleich wie im ersten Beispiel. Durch den Erlass der sonstigen Verbindlichkeiten kann kein Gewinn entstehen. Diese Posten wurden noch nicht bezahlt und konnten nicht als Betriebsausgaben geltend gemacht werden.

Erst mit Bezahlung im Rahmen des Sanierungsverfahrens ohne Eigenverwaltung werden sie zu Betriebsausgaben. Der Nachlass der Bankschulden ist als Gewinn zu berücksichtigen. Ein Gewinn aus dem Nachlass von Lieferantenschulden entsteht, wenn Ware verkauft wurde und der Wareneinsatz nicht gewinnmindernd geltend gemacht wurde. Die Ware wurde nicht in einem bereits veranlagten Jahr verkauft. Der Gewinn aufgrund des Schuldnachlasses beträgt 80 % der Bankschulden und der Lieferantenverbindlichkeiten, das sind € 120.000,-

In Fällen einer Teilpauschalierung oder einer Vollpauschalierung, die den Gewinn aus dem Schuldnachlass nicht umfasst (z. B. land- und forstwirtschaftliche Vollpauschalierung) kommt die Anwendung bei Vorliegen der Voraussetzungen in Betracht.

Zu welchem Zeitpunkt entsteht der Gewinn?

Der Gewinn entsteht in dem Zeitpunkt, in welchem die Schulden erlassen werden. Die Zahlung der Quote im Sanierungsverfahren mit und ohne Eigenverwaltung kann, wenn die Gläubiger zustimmen, innerhalb eines Zeitraumes von max. 2 Jahren erfolgen. Zahlt der Schuldner trotz Mahnung nicht, lebt die Forderung mit jenem Teil, welcher noch nicht quotenmäßig befriedigt war, zur Gänze auf. Erst wenn die Quote vollständig bezahlt ist, tritt der komplette Schuldnachlass ein.

Ähnliches gilt für den Zahlungsplan im Rahmen der Privatinsolvenz. Hier beträgt die maximale Zahlungsfrist 7 Jahre.

In diesen Fällen wird der Gewinn aufgrund des Schuldnachlasses nach Maßgabe der Ratenzahlungen realisiert.

Beispiel:

Im Zuge eines Sanierungsverfahrens mit Eigenverwaltung wird im Jahr 2016 eine Quote von 40 %, zahlbar innerhalb von zwei Jahren angenommen. Die Bank A hat Forderungen in Höhe von € 100.000,- und erhält somit eine Quote von € 40.000,- welche in vier Raten zu zahlen ist.

Die ersten beiden Raten von je € 10.000,- fällig im Jahr 2016, zahlt der Schuldner pünktlich. Dadurch wird ein Nachlass in Höhe von 60 % der halben Bankschuld realisiert. Der Gewinn aufgrund des Schuldnachlasses im Jahr 2016 beträgt € 30.000,-

Gerät der Schuldner mit der dritten Rate im Jahr 2017 in Verzug, lebt die Forderung mit 50 % (€ 50.000,-) wieder auf. 2017 entsteht daher kein Gewinn.

Beim Abschöpfungsverfahren im Rahmen der Privatinsolvenz entsteht der Gewinn mit Erteilung der Restschuldbefreiung. 

Steuerliche Behandlung in der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer

Gewinne aufgrund von Schuldnachlässen in Insolvenzverfahren unterliegen einer begünstigten Besteuerung. Die Begünstigung besteht in zwei Formen: 

Teilweise Nichtfestsetzung der Einkommen- und Körperschaftssteuer:

Die auf den Gewinn aufgrund des Schuldnachlasses entfallende Einkommen- oder Körperschaftssteuer wird nur in Höhe der an alle Gläubiger zu leistenden Quote festgesetzt. Bei Kapitalgesellschaften ist die Fortführung des Unternehmens erforderlich, damit die Begünstigung möglich ist.

Für Einzelunternehmen und Personengesellschaften gilt die Begünstigung auch, wenn das Unternehmen nicht mehr fortgeführt wird. Für Schuldnachlässe im Zuge von außergerichtlichen Ausgleichen besteht kein Rechtsanspruch auf die teilweise Nichtfestsetzung der Einkommen- und Körper-schaftssteuer. Sie liegt im Ermessen des Finanzamtes´.

Verlustvortrag:

Normalerweise können bei Körperschaften Verluste aus Vorjahren, die positive Summe aller Einkünfte eines bestimmten Jahres, nur bis zu einer Höhe von 75 % kürzen. Diese Grenze ist für sämtliche Gewinne (auch für laufende) aufgehoben, die in Jahren anfallen, die von einem Insolvenzverfahren betroffen sind. Im Bereich der Einkommensteuer gilt seit der Veranlagung 2014, dass alle Verluste zu 100 % verwertet werden können.

Vorgangsweise bei der teilweisen Nichtfestsetzung der Einkommen- und Körperschaftssteuer

Konkret ist bei der Berechnung der endgültig festzusetzenden Steuer in folgenden Schritten vorzugehen: 

  • Berechnung der Steuer einschließlich des Gewinnes aufgrund des Schuldnachlasses

  • Berechnung der Steuer ohne Berücksichtigung des Schuldnachlasses

  • Ermittlung des Unterschiedsbetrages

  • Der Unterschiedsbetrag wird mit dem Prozentsatz des Schuldnachlasses multipliziert

Die endgültige festzusetzende Steuer berechnet sich wie folgt:

Steuer einschließlich Schuldnachlass
- Unterschiedsbetrag x Prozentsatz des Schuldnachlasses
= endgültig festzusetzende Steuer

Als Ergebnis ergibt sich eine Steuerfestsetzung vom Gewinn aufgrund des Schuldnachlasses in Höhe der an alle Gläubiger zu leistenden Quote.

Beispiel

Im Jahr 2017 wird ein Sanierungsverfahren ohne Eigenverwaltung für eine GmbH rechtskräftig bestätigt. Die Zahlung der Quote von 20% erfolgt im Jahr 2017. Dadurch entsteht ein Gewinn aufgrund des Schuldnachlasses von € 50.000,-Außerdem wird 2017 ein laufender Gewinn von € 80.000,- erzielt. Ein vortragsfähiger Verlust besteht in Höhe von € 40.000,-

Bei der Lösung dieses Beispiels ist in folgenden Schritten vorzugehen:


Ermittlung der Verlustvortragsgrenze wie folgt:

für den laufenden Gewinn

100 % von € 80.000,-

  80.000-

für den Gewinn aufgrund des Schuldnachlasses

100 % von € 50.000,-

50.000,-

Verlustvortragsgrenze

 

130.000,-

Da sie die Grenze höher als der Verlustvortrag ist, kann der gesamte Verlust verrechnet werden.

Berechnung der Körperschaftsteuer inkl. Gewinn aufgrund des Schuldnachlasses:

laufender Gewinn plus Gewinn aufgrund des Schuldnachlasses

130.000,-

abzüglich Verlustvortrag

40.000,-

körperschaftssteuerpflichtiges Einkommen inkl. Sanierungsgewinn

 90.000,-

KöSt inkl. Gewinn aufgrund des Schuldnachlasses i.H.v. 25%

22.500,-

Berechnung der Körperschaftsteuer ohne Gewinn aufgrund des Schuldnachlasses:

laufender Gewinn

80.000,-
abzüglich Verlustvortrag 40.000,-
körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen ohne Gewinn aufgrunddes Schuldnachlasses 40.000,-
KöSt ohne Gewinn aufgrund des Schuldnachlasses i.H.v. 25% 10.000,-

Berechnung der Differenz:

Die Differenz beträgt (€ 22.500,-- abzgl. € 10.000,--) 12.500,- 

Berechnung der Körperschaftsteuer für 2017 wie folgt:

Körperschaftsteuer inkl. Gewinn aufgrund des Schuldnachlasses

22.500,-
Abzüglich 80 % des Differenzbetrages von € 12.500,-
10.000,-
Körperschaftsteuer 2017
12.500,-


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