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Die Abschreibung von Betriebsgebäuden

Steuerliche Regelungen im Überblick

Allgemein gilt im Ertragsteuerrecht der Grundsatz, dass Wirtschaftsgüter, die im Eigentum oder Miteigentum des Unternehmers stehen und überwiegend (zu mehr als 50%) betrieblich genutzt werden, zur Gänze zum Betriebsvermögen zählen. Im umgekehrten Fall stellen sie zur Gänze Privatvermögen dar.  

Für Gebäude im Anlagevermögen gilt abweichend vom Überwiegensgrundsatz Folgendes: 

Abgrenzung Betriebsvermögen – Privatvermögen

  • Beträgt die betriebliche Nutzung weniger als 20%, bleibt das Gebäude zur Gänze Privatvermögen. 
  • Zwischen 20 und 80%iger betrieblicher Nutzung wird das Gebäude im Ausmaß der betrieblichen Nutzung dem Betriebsvermögen zugerechnet. 
  • Bei mehr als 80%iger betrieblicher Nutzung gehört das Gebäude zur Gänze zum Betriebsvermögen. 
Betriebliche Nutzung Betriebs-Vermögen Aktivierung
0 - weniger als 20% 0% keine
20 - 80% 20 - 80%

20 - 80% der Anschaffungs- od. Herstellungskosten

über 80% 100%

100% der Anschaffungs- od. Herstellungskosten

Der Prozentsatz der betrieblichen Nutzung wird grundsätzlich nach dem Verhältnis der betrieblich und privat genutzten Flächen ermittelt. 

Dabei ist jeder einzelne Raum nach seiner überwiegenden Verwendung zu untersuchen. Gebäudeteile, die nicht konkret dem betrieblichen bzw. dem privaten Bereich zugeordnet werden können sondern gemeinschaftlichen Zwecken dienen (wie beispielsweise Stiegenhaus, Gänge, Heizräume, Keller, Abstellräume u.ä.), bleiben bei Ermittlung des betrieblichen bzw. des privaten Anteiles außer Ansatz.

Beispiel 1:

Gesamtnutzfläche des Gebäudes einschließlich Nebenräume (wie z.B. Heizraum, Gang, Stiegenhaus):  400 m²

Nebenräume:                                 100 m²

unmittelbar betrieblich genutzt: 180 m²

unmittelbar privat genutzt:          120 m²

Betriebsvermögen demnach:         60%

Hinweis:
Führt die Aufteilung nach dem Nutzflächenverhältnis wegen besonderer Verhältnisse im Einzelfall zu keinem befriedigenden Ergebnis, kann auch ein anderer Aufteilungsmaßstab (z.B. nach der Kubatur oder nach den Wertverhältnissen) herangezogen werden.

Gebäude steht im Miteigentum

Gehört das Gebäude nicht dem Unternehmer sondern mehreren Personen (einschließlich dem Unternehmer), ist der Betriebsvermögensanteil wie folgt zu ermitteln: 

Besteht kein Mietvertrag zwischen dem Betriebsinhaber und der Miteigen-tümergemeinschaft, ist der betrieblich genutzte Anteil zur Gänze Betriebsvermögen, soweit er den Miteigentumsanteil des Unternehmers nicht übersteigt.

Beispiel 2:

Ein Gebäude steht im Hälfteeigentum des Unternehmers und seiner Ehegattin.

Das Gebäude wird
a) zu 45%
b) zu 60% betrieblich genutzt. 

Das Gebäude ist

a) zu 45%
b) zu 50% (und nicht 60%) 
notwendiges Betriebsvermögen.

In der Praxis wird vielfach davon abweichend auch für den im zivilrechtlichen Eigentum des Miteigentümers stehenden betrieblich genutzten Teil des Gebäudes wirtschaftliches Eigentum des Unternehmers angenommen, sofern er darüber wie ein Eigentümer verfügen kann, was häufig zwischen nahen Angehörigen der Fall ist. Für die Ermittlung des betrieblichen Anteils ist dabei wie in Beispiel 1 dargestellt vorzugehen. 

Besteht ein Mietvertrag zwischen dem Unternehmer und der Miteigentümergemeinschaft, liegt Betriebsvermögen nur im Ausmaß der auf den gemieteten Gebäudeteil angewandten Miteigentumsquote vor.

Beispiel 3:

Angaben wie Beispiel 2 

Im Fall a) liegt notwendiges Betriebsvermögen im Ausmaß von 22,5%
im Fall b) von 30% vor. 

Beachte: 

  • Der Mietvertrag muss mit der Miteigentümergemeinschaft abgeschlossen werden (und nicht mit den übrigen Miteigentümern).
  • Die Miete muss tatsächlich bezahlt werden.
  • Im Ausmaß des Miteigentumsanteiles stellt die Miete beim Unternehmer jedoch keine Betriebsausgabe sondern eine Entnahme dar.

Steuerrechtliche Behandlung als Betriebsvermögen

Insoweit das Gebäude nach den vorstehenden Ausführungen notwendiges Betriebsvermögen darstellt, muss es aktiviert werden; d.h. das Gebäude ist mit jenem Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, der dem Betriebsvermögensanteil entspricht, in das Anlagenverzeichnis aufzunehmen. Befand sich das Gebäude vor der erstmaligen betrieblichen Nutzung im Privatvermögen, ist es einzulegen.

Die Einlage erfolgte bis 31.3.2012 mit dem Teilwert. Einlagen nach dem 31.3.2012 werden wie folgt geregelt:

Der Teilwert ist auch maßgeblich für Einlagen von so genanntem Altvermögen (Anschaffung des Gebäudes vor 1.4.2002 und es darf nicht zum 31.3.2012 „steuerverfangen“ gewesen sein). 

Bei Neuvermögen (Anschaffung nach dem 31.3.2002 oder „steuerverfangen“) sind die (historischen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Bei Erwerb durch Tod/Schenkung sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers heranzuziehen. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind um später angefallene Herstellungsaufwendungen zu erhöhen.

Wurde ein Grundstück bereits vor der Einlage vermietet, sind die (erhöhten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten um bereits steuerlich berücksichtigte Absetzungen für Abnutzung und sonstige begünstigte Abschreibungen (z.B. Herstellungsfünfzehntel) zu vermindern. Weiters sind diese Anschaffungs- oder Herstellungskosten auch um steuerfreie Subventionen zu vermindern. Ist der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage niedriger als die (adaptierten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten, ist das Grundstück mit diesem Teilwert anzusetzen.

Beispiel:

Grund und Boden wurde 2012 um 50.000 angeschafft. 2013 wurde um 100.000 ein Gebäude darauf errichtet und ab Beginn 2014 vermietet; jährlich wurde AfA in Höhe von 1.500 als Werbungskosten geltend gemacht. Mit 1.1.2018 wurde das Grundstück in einen Betrieb eingelegt.

Der Einlagewert ermittelt sich wie folgt:

Anschaffungskosten Grund und Boden:  50.000

Herstellungskosten Gebäude:                 100.000

Steuerlich geltend gemachte AfA:              -6000

Einlagewert:                                                144.000

Wurde ein eingelegtes Grundstück bereits vor der Einlage betrieblich verwendet, tritt der seinerzeitige Entnahmewert bei der Betriebsaufgabe an die Stelle der (historischen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die erforderlichen Adaptierungen sind daher auf Basis dieses Wertes vorzunehmen. 

Wurde nach einer Betriebsaufgabe die Begünstigung für das Wohngebäude (siehe Infoseite Die steuerliche Begünstigung des Wohngebäudes bei der Betriebsaufgabe) in Anspruch genommen und dieses Gebäude wird wieder eingelegt, ist der maßgebliche steuerliche Wert um die unversteuerten stillen Reserven zu kürzen und davon die AfA zu bemessen. Im Fall einer Veräußerung innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist ist der steuerliche Wert um die versteuerten stillen Reserven rückwirkend zu erhöhen. Von diesem erhöhten Betrag ist rückwirkend die AfA zu bemessen.

Berechnung der Abschreibung (AfA)

Nach den einkommensteuerrechtlichen Bestimmungen ist der Unternehmer verpflichtet, die zu aktivierenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gleichmäßig verteilt auf die Jahre der betriebsgewöhnlichen Nutzung abzuschreiben. Der AfA-Betrag ist eine gewinnmindernde Betriebsausgabe. Der Wertanteil von Grund und Boden kann nicht abgeschrieben werden, die Aufteilung auf Grund und Boden sowie Gebäude ist nach den konkreten Verhältnissen vorzunehmen.  

Betriebliche Nutzung des Gebäudes bis zu 20% 

In diesem Fall  gehört das gesamte Gebäude zum Privatvermögen. Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind daher nicht zu aktivieren. Dennoch ist der Unternehmer berechtigt eine fiktive AfA von den der betrieblichen Nutzung entsprechenden Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten geltend zu machen. 

Mehr als 80% betriebliche Nutzung 

Das gesamte Gebäude (einschließlich des privat genutzten Teiles) gehört zum Betriebsvermögen. Die AfA ist daher von den gesamten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu berechnen und um den Privatanteil zu kürzen. 

Beginn der Abschreibung

Die AfA beginnt mit der Inbetriebnahme des Gebäudes. Daher ist eine Abschreibung solange nicht möglich, als sich das Gebäude in Bau befindet. Erfolgt die Inbetriebnahme vor dem 1. Juli, kann die Ganzjahres-AfA in Anspruch genommen werden, bei Inbetriebnahme nach dem 30. Juni nur mehr die Hälfte davon. 

Nutzungsdauer

Bei Gebäuden sind gesetzlich bestimmte AfA-Sätze vorgesehen. Diese Sätze gelten auch für Gebäude, die gebraucht erworben wurden. Ab 2016 wurden die Afa-Sätze vereinheitlicht.  

Bis 31.12.2015 galten 33,33 Jahre (3% jährliche AfA), wenn das Gebäude unmittelbar der Betriebsausübung diente. Bei Gebäuden, die bloß mittelbar der Betriebsausübung des Gewerbetreibenden dienten (zB Sport- und Fitnesseinrichtung für Mitarbeiter, Wohnhäuser für Mitarbeiter) und für freiberuflich tätige Personen, betrug die Nutzungsdauer 50 Jahre (2% AfA jährlich).

Bei Gebäuden, die unmittelbar dem Betrieb des Bank- und Versicherungswesens, sowie unmittelbar dem Betrieb ähnlicher Dienstleistungen dienen, betrug die Nutzungsdauer 40 Jahre (2,5% AfA jährlich). Unter "ähnliche Dienstleistungen" sind im Besonderen die Dienstleistungen von Kreditvermittlern, Versicherungsvermittlern sowie Versicherungsberatern zu verstehen.  

Diese drei Afa-Sätze wurden mit 1.1.2016 vereinigt. Nunmehr gilt für alle betrieblichen Gebäude ein Afa-Satz von 2,5%. Dies entspricht einer Nutzungsdauer von 40 Jahren.  

Werden Gebäude für Wohnzwecke überlassen (zB für Mitarbeiter), beträgt die Abschreibung wie im außerbetrieblichen Bereich ab 1.1.2016 nur mehr 1,5%.  

Die neue Regelung ist erstmals für im Jahr 2016 beginnende Wirtschaftsjahre anzuwenden. Sollte bisher ein von 2,5% abweichender AfA-Satz angewendet worden sein, reduziert oder erhöht sich die AfA ab 2016 entsprechend, was auch eine Änderung der vom AfA-Satz abgeleiteten Restnutzungsdauer zur Folge hat.

Beispiel:
Die Anschaffungskosten betrugen im Jahr 2001 € 100.000,-. Bis 31.12.2015 wurden für 15 Jahre insgesamt 45.000,- abgeschrieben. Der Restnutzwert beträgt € 55.000,-. Die Afa beträgt ab 2016 € 2.500,- (2,5% von € 100.000,-). Die Restnutzungsdauer erhöht sich somit von 18,33 auf 22 Jahre.

Wurde die Nutzungsdaher durch ein ein Gutachten festgelegt, dass eine kürzere Restnutzungsdauer nachweist, tritt keine Änderung ein. 

Sollen künftig höhere AfA-Sätze angewendet werden, kann die Nutzungsdauer wie bisher ebenso durch ein Gutachten nachgewiesen werden.

Hinweis: 
Dieser Nachweis erfolgt in der Regel durch ein Gutachten eines gerichtlich beeideten Sachverständigen für Immobilien.

Herstellungs- bzw. Erhaltungsaufwand 

Bei Aufwendungen für Gebäude muss zwischen Herstellungs- und Erhaltungsaufwand unterschieden werden. Herstellungsaufwand ist entsprechend der Nutzungsdauer des Gebäudes im Wege der AfA absetzbar. Erhaltungsaufwand hingegen ist im Jahre seiner Entstehung voll als Betriebsausgabe absetzbar. 

Bei Herstellungsaufwand handelt es sich um Aufwand, der über den laufenden Erhaltungsaufwand hinausgeht. Es wird die Wesensart des Gebäudes geändert.

Beispiele:

  • Vornahme eines Anbaus, eines Umbaus größeren Ausmaßes oder einer Gebäudeaufstockung
  • Zusammenlegung von Wohnungen
  • Erstmaliger Einbau einer Zentralheizung

Erhaltungsaufwand dient dazu, ein Gebäude in einem ordnungsgemäßen Zustand zu erhalten. Es wird dabei die Wesensart des Gebäudes nicht verändert. 

Erhaltungsaufwand kann sowohl Instandsetzung als auch Instandhaltung sein. Diese Aufwendungen sind im betrieblichen Bereich in der Regel gleich zu behandeln und sofort als Betriebsausgabe abzuschreiben.

Beispiele:

  • Umdeckung des Daches, Ausbesserung der Dachrinne oder des Mauerwerkes, Reparatur sanitärerer Anlagen und der Elektroanlagen
  • Ersetzung eines Schindeldaches durch ein Leichtmetalldach

Entnahme des Gebäudes 

Wird ein Gebäude entnommen, welches weniger als 20% betrieblich genutzt wurde, müssen keine stillen Reserven aufgedeckt werden, da das Gebäude zur Gänze als privat gilt. 

Für Gebäude, die zwischen 20% und 80% betrieblich genutzt werden, müssen die anteiligen stillen Reserven aufgedeckt werden. Die Entnahme des Gebäudes erfolgt zum Teilwert. Die Differenz zum Buchwert muss versteuert werden und unterliegt bei Entnahmen nach dem 31.3.2012 dem fixen Steuersatz von 30% (bis 31.12.2015 beträgt der Steuersatz 25%). 

Bei mehr als 80%iger betrieblicher Nutzung müssen alle stillen Reserven aufgedeckt werden, da das gesamte Gebäude zum Betriebsvermögen zählt. 

Wird das Gebäude später verkauft, tritt der Entnahmewert an die Stelle der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. 

Wurde das entnommene Gebäude mit dem Teilwert eingelegt (alle Einlagen von Gebäuden bis 31.3.2012 und Einlagen von Altvermögen ab 1.4.2012) gilt die Differenz zwischen dem Teilwert im Einlagezeitpunkt und der Anschaffungs- und Herstellungskosten als Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen. ). 

Anlässlich einer Betriebsaufgabe sind die auf das gesamte Gebäude entfallenden stillen Reserven unter bestimmten Umständen nicht zu versteuern (siehe Infoseiten Die steuerliche Begünstigung des Wohngebäudes bei der Betriebsaufgabe und Die Besteuerung von privaten Immobilienverkäufen).

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