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Die Besteuerung von betrieblichen Immobilienverkäufen

Steuerliche Regelungen im Überblick

Die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Grundstücken hat sich durch das Stabilitätsgesetz 2012 ab April 2012 grundlegend geändert. Bis dahin unterlagen gewinnbringende Verkäufe innerhalb einer Spekulationsfrist von 10 Jahren im privaten Bereich der Einkommensteuer mit dem vollen Steuersatz. Verkäufe außerhalb der Frist waren steuerfrei(nähere Informationen zu Privatimmobilien können dem Infoblatt „Die Besteuerung von privaten Immobilienverkäufen“ entnommen werden).

Die Spekulationsfrist galt bezüglich des Grund und Bodens auch für den betrieblichen Bereich, sofern keine unternehmensrechtliche Pflicht zur doppelten Buchführung bestand (protokollierte Gewerbetreibende).Schon vor Einführung der Immobilienertragsteuer (=ImmoESt) waren im Fall einer doppelten Buchführung Gewinne aus der Veräußerung auch von Grund und Boden und unabhängig von den Buchführungspflichten- Gewinne aus der Veräußerung von Gebäuden im betrieblichen Bereich steuerpflichtig. Seit 1. April 2012 unterliegen Gewinne aus Immobilienveräußerungen unabhängig von einer Spekulationsfrist im privaten und betrieblichen Bereich der Immo-ESt. Die Immo-ESt beträgt für Verkäufe bis 31.12.2015 25% (Sondersteuersatz). Durch die Steuerreform 2015/2016 kam es ab 1.1.2016 zur Anhebung der Immo-ESt auf 30% (lediglich für Körperschaften bleibt es bei einem Steuersatz von 25%- dazu im Detail unten). 

Hinweis:
Bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr ist bei Veräußerungen von Grundstücken aus dem Betriebsvermögen vor dem 1. Jänner 2016 noch der Steuersatz von 25% anzuwenden. 

Besondere Regelungen sind für sogenannte Altfälle vorgesehen. Ein Altfall ist ein Grundstück, für das die Spekulationsfrist am 31.3.2012 bereits abgelaufen war. (Anschaffung daher vor dem 31.3.2002 - bei Mietgebäuden mit begünstigt abgesetzten Herstellungs­aufwendungen liegen Altgrundstücke aufgrund der Verlängerung der Spekulationsfrist auf 15 Jahre nur vor, wenn die Anschaffung vor dem 31.3.1997 lag).

Grundstücke, für welche die Spekulationsfrist am 1. April 2012 noch nicht abgelaufen war, sind demgemäß Neufälle und unterliegen uneingeschränkt der Immo-ESt. 

Hinweis:
Erfolgte die Gewinnermittlung zum 31.12.2012 aufgrund der Buchführungspflichten gemäß UGB durch doppelte Buchführung (§ 5 EStG), war der Grund und Boden zum Stichtag –wie bereits erwähnt- unabhängig von einer Spekulationsfrist steuerverhangen. Auch in diesen Fällen sind daher die Regelungen für Neufälle anzuwenden.

Bei der Anwendung der Immo-ESt bzw der Übergangsbestimmungen ist neben der Unterscheidung zwischen Alt- und Neuvermögen auch zwischen Grund und Boden und Gebäude zu differenzieren, da Gebäude im betrieblichen Bereich waren bereits vor Einführung der Immo-ESt steuerhängig waren.

Ermittlung des Veräußerungsgewinns für Grund und Boden

  • Die Liegenschaft ist steuerverfangen (Neufall – Anschaffung nach dem 31.3.2002 bzw Betriebsvermögensvergleich gem UGB zum 31.3.2012):
    Die Besteuerung erfolgt mit dem 30%-igem (bis 2015: 25%-igem) Sondersteuersatz vom Gewinn. 
    Ein Betriebsausgabenabzug ist nur eingeschränkt möglich. Nur die Selbstberechnungskosten des Notars sowie allfällige Minderbeträge aus Vorsteuerberichtigungen sind abzugsfähig (bis 31.12.2015 konnte bei der Ermittlung des Gewinnes aus Veräußerung von Grund und Boden (nicht beim Gebäude) zusätzlich ein 2%-iger Inflationsabschlag ab dem 11. Jahr zu berücksichtigt werden). 
  • Die Liegenschaft ist nicht steuerverfangen (Altfall – Anschaffung vor dem 31.3.2002):
    Bei Altfällen wo keine Umwidmung nach dem 31.12.1987 stattgefunden hat, können vom Veräußerungserlös pauschal 86% als Anschaffungskosten abgezogen werden. Der verbleibende Gewinn unterliegt mit 30% (bis 2015: 25%) der Immobiliensteuer, welche somit 4,2% (bis 2015: 3,5%) des Veräußerungserlöses beträgt. 
    Wurde hingegen nach dem 31.12.1987 eine Umwidmung vorgenommen, so darf der Veräußerungserlös lediglich mit 40% pauschal gekürzt werden, sodass 60% des Veräußerungserlöses mit 30% (bis 2015: 25%) zu besteuern sind. Die Immobiliensteuer beträgt somit effektiv 18% (bis 2015: 15%) des erzielten Verkaufspreises.
    Aufgrund der fiktiv anzusetzenden Anschaffungskosten können keine weiteren Ausgaben als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Auch Selbstberechnungskosten des Notars sowie Minderbeträge aus Vorsteuerberichtigungen sind daher nicht abzugsfähig.

Ermittlung des Veräußerungsgewinnes für Gebäude

Auch bei Gebäuden kommt es bei der Veräußerung ab 1.4.2012 nicht mehr zur Besteuerung zum Tarifsteuersatz sondern zur Anwendung des Sondersteuersatzes (30%, bis 2015: 25%). Als Bemessungsgrundlage wird der Erlös abzüglich des Restbuchwertes herangezogen. Dies gilt auch für „Altbestände“ (Gebäude im betrieblichen Bereich waren auch vor Einführung der Immobilienertragsteuer steuerverfangen). Es gelten die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften. Sofern der Sondersteuersatz von 30% angewendet wird, kommt es zur beschriebenen Einschränkung der Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben.

Hinweis:
Neben der Veranlagung von Einkünften aus Grundstücksveräußerungen zum besonderen Steuersatz von 30% ist weiterhin die Ausübung der Regelbesteuerungsoption möglich, wodurch eine Veranlagung zum progressiven Tarif erfolgt. Dabei wird für Grundstücksveräußerungen nach dem 31.12.2015 der Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption nicht ausgeschlossen (bis 2015 war trotz Antrag auf die Regelbesteuerung kein voller Betriebsausgabenabzug möglich).

Keine Anwendung des Sondersteuersatzes 

Für folgende Sachverhalte ist die Anwendung des besonderen Steuersatzes ausgeschlossen und eine Versteuerung nach Tarif mit bis zu 55% (bis 2015: bis 50%) vorzunehmen: 

  • Für Immobilien des Umlaufvermögens (z.B. gewerbliche Grundstückshändler als Einzelunternehmer oder Personengesellschaften). 
  • Für Betriebe mit Schwerpunkt in der Überlassung und Veräußerung von Grundstücken (z.B. gewerbliche Immobilienentwickler). 
  • Für Immobilien deren Buchwert durch eine vor dem 1.4.2012 vorgenommene Teilwertabschreibung gemindert ist. 
  • Wenn stille Reserven auf die Immobilie übertragen wurden, die vor dem 1.4.2012 aufgedeckt wurden. 

Befreiung von sogenannten „Zwangsgewinnen“ 

Gewinne aufgrund folgender Vorgänge sind dagegen steuerfrei: 

  • Abgeltungen von Wertminderungen des Grundstücks aufgrund eines öffentlichen Interesses (z.B. anlässlich der Einräumung einer Stromleitungsdienstbarkeit oder eines Zuganges zu einer Fußgängerunterführung oder einer U-Bahn-Station). Der Buchwert kann zudem ungekürzt fortgeführt werden. 
  • Behördliche Eingriffe: Befreit ist die Veräußerung von Grundstücken infolge eines behördlichen Eingriffs oder zur Vermeidung eines solchen nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffs. 
  • Steuerfrei sind Tauschvorgänge von Grundstücken im Rahmen eines Zusammenlegungs- oder Flurbereinigungsverfahrens. 

Diese Steuerbefreiungen gelten auch im Bereich der Körperschaften. 

Entrichtung der Immobilienertragsteuer 

Grundsätzlich wird die Immo-ESt auch bei betrieblichen Grundstücksveräußerungen vom jeweiligen Parteienvertreter (Anwälte und Notare) berechnet. Der Zufluss des Kaufpreises löst die Steuerpflicht aus. Die berechnete Steuer ist bis 15. des zweitfolgenden Monats durch den Parteienvertreter zu berechnen und an das Finanzamt abzuführen. 

Ausnahmen gibt es dann, wenn beispielsweise nicht auf die gesamte Bemessungsgrundlage der feste Steuersatz von 30% (bis 2015: 25%) zur Anwendung kommt (z.B. bei Immobilien des Umlaufvermögens, gewerbliche Immobilienentwickler) oder bei der Veräußerung von Grundstücken durch Kapitalgesellschaften, bei Privatstiftungen oder wenn keine Steuerplicht besteht.

Im Unterschied zu privaten Grundstücksveräußerungen gibt es im Betriebsvermögen keine „Endbesteuerungswirkung“ die mit der Einhebung der Immo-ESt verbunden ist. Die bezahlte Immo-ESt ist in die Steuererklärung aufzunehmen, sie wird auf die Steuerschuld angerechnet und ein etwaiger Überhang wird gutgeschrieben. 

Sofern keine Immo-ESt entrichtet wird, ist eine Vorauszahlung in Höhe von 30% (bis 2015: 25%) zu entrichten. Bei Nichtentrichtung treten entsprechende Säumnisfolgen ein. 

Der Veräußerer des Grundstücks ist verpflichtet dem Parteienvertreter sämtliche notwenigen Unterlagen vorzulegen. Er hat die Richtigkeit und Vollständigkeit der vorgelegten Unterlagen und seiner Angaben schriftlich zu bestätigen.

Kann oder will der Veräußerer seine Angaben nicht mittels Unterlagen belegen, darf der Parteienvertreter diese nicht berücksichtigen, sofern die Berücksichtigung dazu führen würde, dass geringere Einkünfte der Immo-ESt zu Grunde gelegt werden.

Beispiel:

Y veräußert ein Grundstück und möchte die Einkommensteuer im Wege der Immo-ESt-Selbstberechnung abführen. Auf Nachfrage des Parteienvertreters macht der die Angabe, dass es sich beim veräußerten Grundstück um Neuvermögen handelt; die Anschaffungskosten gibt er bekannt. Darüber hinaus macht er auch die Angabe, Instandsetzungsaufwendungen getätigt zu haben. Y legt den damaligen Kaufvertrag für das Grundstück vor; die getätigten Instandsetzungsaufwendungen kann er hingegen nicht belegen.

Da Y keine Belege für die behaupteten Instandsetzungsaufwendungen vorlegt, darf der Parteienvertreter diese Aufwendungen nicht berücksichtigen und hat für die Ermittlung der Einkünfte die unveränderten historischen Anschaffungskosten heranzuziehen. Die Durchführung der Immo-ESt ist daher ohne Berücksichtigung der Instandsetzungsaufwendungen möglich.

Immo-ESt bei Körperschaften

Die Immo-ESt ist auf Körperschaften, die auf Grund ihrer Rechtsform nach den unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet sind, also insbesondere bei Kapitalgesellschaften, nicht anzuwenden. Diese unterliegen mit ihren gesamten Einkünften der 25%-igen Körperschaftsteuer. Ein Veräußerungsvorgang ist in die Körperschaftsteuerveranlagung des betreffenden Jahres aufzunehmen, eine besondere Vorauszahlung nicht zu leisten. 

Kommen die unternehmensrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften nicht zur Anwendung (z.B. Körperschaften öffentlichen Rechts), ist die Immo-ESt anzuwenden.

Kapitalgesellschaften haben anders als natürliche Personen und sonstige Körperschaften keine Abzugsverbote für Aufwendungen in Zusammenhang mit einer Grundstücksveräußerung zu berücksichtigen. 

Der jährliche 2%-ige Inflationsabschlag (ab dem beginnenden 11. Jahr bei Veräußerungen von Grund und Boden) ist seit 1.1.2016 auch für Körperschaften nicht mehr nutzbar.

Einlagen und Entnahmen von Grundstücken 

Einlagen von Grund und Boden aus dem Privatvermögen ins Betriebsvermögen sind mit den historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu bewerten. Sofern der Teilwert (in der Regel der Verkehrswert) zum Zeitpunkt der Einlage niedriger ist, ist dieser heranzuziehen. 

Einlagen von Gebäuden sind ab 1.4.2012 ebenfalls mit dem niedrigeren Wert aus Teilwert oder den adaptieren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. 

Eine Ausnahme besteht für Gebäude des Altvermögens: 

Hinweis:
Gebäude des Altvermögens sind immer mit dem Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage in das Betriebsvermögen anzusetzen (auch ab dem 1.4.2012), dies ist unabhängig von der Nutzung des Gebäudes. 

Bei der Entnahme von Grund und Boden aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen kommt es seit 1.4.2012 zur steuerneutralen Entnahmemöglichkeit, dies gilt unabhängig von der Gewinnermittlungsart. Hier kommt es zur Buchwertfortführung, die Besteuerung des Grund und Bodens wird dadurch in der Regel auf den tatsächlichen Verkaufszeitpunkt verschoben. 

Für Entnahmen von Gebäuden, greift diese Buchwertfortführung nicht. Hier kommt es weiterhin zur Entnahmebesteuerung auf Basis des Teilwertes mit dem besonderen Steuersatz von 30% (bis 2015: 25%). Ausgenommen sind hier beispielsweise gewerbliche Grundstückshändler, hier wird die Entnahmebesteuerung zum progressiven Einkommensteuer-Tarif schlagend. Der Entnahmewert ist für spätere Veräußerungen im Privatvermögen als Anschaffungskosten bzw. für Einlagen in einen anderen Betrieb maßgeblich. 

Verluste aus betrieblichen Grundstücksveräußerungen 

Im betrieblichen Bereich sind Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert und Verluste aus der Veräußerung von Grundstücken vorrangig mit positiven Einkünften aus der Veräußerung oder Zuschreibung solcher Grundstücke desselben Betriebes zu verrechnen. Eine vorrangige Verlustverrechnung gilt jedoch nur für Grundstücke, deren Wertsteigerung dem besonderen 30%-igen (bis 2015: 25%-igen) Steuersatz unterliegen. 

Ein verbleibender negativer Überhang kann ab dem Veranlagungsjahr 2016 zu 60% und nicht mehr nur zu 50% (bis 2015) mit progressiv besteuerten Einkünften ausgeglichen werden. Ist eine Verrechnung des Verlustes mit anderen Einkünften im Veranlagungsjahr nicht möglich, kann dieser als Verlustvortrag in künftige Veranlagungsjahre vorgetragen werden (jeweils im Ausmaß von 60%).

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