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Steuerliche Unterschiede: Erwerb Betrieb/Anteil an einer Kapitalgesellschaft

Regelungen im Überblick

Themenabgrenzug 

Diese Infoseite stellt die Unterschiede in den ertragsteuerlichen Auswirkungen zwischen dem Kauf eines Betriebes bzw. Anteils an einer Personengesellschaft und dem Kauf eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft dar. 

Nicht behandelt werden unentgeltliche Erwerbe. Wegen der geringeren Praxisrelevanz wird auf die komplizierte Materie des Erwerbes gegen Leibrente nicht eingegangen. Auch auf die ertragsteuerrechtliche Behandlung betreffend die Veräußerung von Betrieben bzw. Anteilen von Personengesellschaften sowie Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, wird hier nicht näher eingegangen. Hinsichtlich der Betriebsveräußerung, darf diesbezüglich auf die Infoseite Betriebsverkauf und Betriebsaufgabe, Auswirkungen bei der Einkommen- und Umsatzsteuer verwiesen werden. Umsatzsteuerliche Aspekte werden kurz umrissen.

Steuerliche Unterschiede – ein Überblick 

Nachstehende Tabelle gibt einen Überblick über die Unterschiede zwischen dem Erwerb eines Betriebes bzw. dem Anteil an einer Personengesellschaft und dem Anteil an einer Kapitalgesellschaft. Details dazu finden Sie in den nachfolgenden Ausführungen.

Erwerb Kaufpreis Zinsen Verluste des Betriebes oder der Gesellschaft ab Erwerb
eines Betriebes durch eine natürliche Person oder Kapitalgesellschaft

absetzbar

absetzbar

beim Erwerber ausgleichs- und vortragsfähig; allerdings Einschränkungen hinsichtlich bestimmter ausländischer Betriebsstättenverluste (Gefahr der Nachversteuerung) aufgrund des Abgabenänderungsgesetzes 2014, wobei diesbezüglich Übergangsbestimmungen zu beachten sind.

eines Anteils an einer Personengesellschaft

absetzbar

absetzbar

beim Erwerber ausgleichs- und vortragsfähig; allerdings Einschränkungen hinsichtlich bestimmter ausländischer Betriebsstättenverluste (Gefahr der Nachversteuerung) aufgrund des Abgabenänderungsgesetzes 2014, wobei diesbezüglich Übergangsbestimmungen zu beachten sind.

Durch das Steuerreformgesetz 2015/2016 kommt es ab 2016 hinsichtlich der Verlustverwertung von kapitalistischen Mitunternehmern zu Einschränkungen (siehe weiter unten).

eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft:
durch eine natürliche Person im Privatvermögen

nicht absetzbar

erst bei Veräu-ßerung und dann nur beschränkt absetzbar (bis 31.3.2012); ab 1.4.2012 sind Zinsen für Fremdmittel zur Anschaffung von Kapitalanlagen nicht mehr abzugsfähig

beim Erwerber nicht ausgleichs- und vortragsfähig

durch eine natürliche Person im Rahmen eines Betriebes nur im Rahmen von Wertminderungen absetzbar (bis 31.3.2012); ab 1.4.2012 gelten für Teilwert-Abschreibungen und Veräußerungsverluste von Kapitalvermögen neue gesetzliche Bestimmungen (siehe weiter unten) gleich wie im Privatvermögen

beim Erwerber nicht ausgleichs- und vortragsfähig

durch eine Kapital-gesellschaft (bezieht sich auf den Erwerb von Anteilen an inländischen Kapitalgesellschaften)

 

Grundsätzlich nur im Rahmen von Wertminderungen-Siebentelabsetzung, sofern keine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung vorliegt

bis inkl. 2004  beschränkt,

ab 2005 unbeschränkt absetzbar (ab 2011 allerdings grundsätzlich kein Zinsenabzug bei Beteiligungs-erwerb im Konzern; siehe weiter unten)

in der Regel beim Erwerber nicht ausgleichs- und vortragsfähig

Ausnahme: Gruppenbesteuerung; allerdings Einschränkungen hinsichtlich ausländischer Gruppenmitglieder durch das Abgabenänderungsgesetz 2014 (siehe weiter unten)

Aus der Tabelle kann entnommen werden, dass sich der Erwerb eines Betriebes oder Anteils an einer Personengesellschaft in der Regel steuerlich günstiger auswirkt als der Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft.

Hinweis:
Hier kommt es in der Praxis oft zu einer Interessenkollision mit dem Verkäufer, weil es häufig für diesen günstiger ist, einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft zu verkaufen als einen Betrieb.

Erwerb eines Betriebes 

Einkommen- und Körperschaftsteuer 

Beim Erwerb eines Betriebes ist der Gesamtkaufpreis auf die einzelnen erworbenen Wirtschaftsgüter und den Firmenwert aufzuteilen.

Hinweis:
In der Praxis werden die erworbenen Wirtschaftsgüter mit dem tatsächlichen Wert (Teilwert) bewertet, der Firmenwert ergibt sich als Unterschiedsbetrag zum gesamten Kaufpreis. 

Der Firmenwert gründet sich z.B. auf den Kundenstock, den guten Ruf, die guten Geschäftsbeziehungen und ähnliche Faktoren. Bei Gewerbetreibenden und Land- und Forstwirten ist ein entgeltlich erworbener Firmenwert zwingend auf 15 Jahre abzuschreiben. Eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert ist jedoch möglich. Gründe dafür können sein: Wegfall eines wesentlichen Teils des Kundenstocks, gewerberechtliche Änderungen, etc. 

Beispiel:
A kauft den Tischlerbetrieb des B, welcher diesen als Einzelunternehmen geführt hat. A übernimmt Bankverbindlichkeiten des B in Höhe von 1.000,-- und zahlt dem B darüber hinaus noch 500,--, die er aus Eigenmitteln finanziert. Der übernommene Betrieb enthält nachstehende Wirtschaftsgüter mit folgenden Teilwerten: Maschinen Wert 300,-; Betriebs- und Geschäftsausstattung (BUGA) Wert 200,-; Warenlager Wert 400,-.

Die Höhe des Firmenwertes kann wie folgt berechnet werden: 

Übernommene Schulden:             1.000,-
Barzahlung:                                       500,-
Kaufpreis gesamt:                         1.500,-
abzüglich tatsächliche Werte
Maschinen, BUGA, Warenlager:     900,- 
Firmenwert:                                       600,- 

Die Eröffnungsbilanz des A stellt sich wie folgt dar: 

Aktiva                                                 Passiva
Maschinen                     300,-           Kapital                   500,-
Betriebs- u.
Geschäftsausstattung  200,-           Bankverbindl.    1.000,-
Warenlager                    400,-
Firmenwert                    600,-        
Summe Aktiva             1.500,-          Summe Passiva  1.500,- 

Hinweis:
Der Kaufpreis für einen Betrieb ist über die Abschreibung der erworbenen Wirtschaftsgüter bzw. des Firmenwertes absetzbar. Fremdkapitalzinsen für übernommene Schulden bzw. für Bankverbindlichkeiten, die zur Finanzierung des Kaufpreises aufgenommen wurden, können ebenfalls steuermindernd berücksichtigt werden.

Die gleichen Grundsätze gelten auch, wenn eine Kapitalgesellschaft  (GmbH, AG) einen Betrieb erwirbt. 

Umsatzsteuer

Der Verkauf eines Betriebes unterliegt grundsätzlich der Umsatzsteuer, welche der Erwerber als Vorsteuer geltend machen kann und die daher ein Durchlaufposten ist. Einzelheiten dazu finden Sie auf unserer Infoseite zu Betriebsverkauf und -aufgabe.

Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft 

Einkommen- und Körperschaftsteuer

Da eine Personengesellschaft ertragsteuerlich als Zusammenfassung der (Teil)betriebe der einzelnen Gesellschafter gesehen wird, ist beim Erwerb von Anteilen an Personengesellschaften nach ähnlichen Grundsätzen vorzugehen.

Achtung:
Verluste aus  Betrieben und Anteilen an Personengesellschaften, welche ab dem Erwerb entstehen,  können vom Erwerber mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden und sind im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen vortragsfähig.

Seit 2016 kommt es aufgrund des Steuerreformgesetzes 2015/2016 hinsichtlich der Verlustverrechnung bei Personengesellschaften zu Einschränkungen. Demnach können Verluste von natürlichen Personen – sofern sie kapitalistische Mitunternehmer sind – insoweit nicht ausgeglichen oder vorgetragen werden, als dadurch ein negatives steuerliches Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Derartige Verluste müssen auf eine sogenannte „Wartetaste“ gelegt werden und sind somit erst mit künftigen Gewinnen aus der Beteiligung oder mit Einlagen verrechenbar. Kapitalistische Mitunternehmer sind insbesondere solche, die keine ausgeprägte Unternehmensinitiative entfalten (also nicht tatsächlich mitarbeiten) und deren Haftung eingeschränkt ist, wie dies z.B. bei Kommanditisten mit der Hafteinlage der Fall ist.


Variante 1: Erwerber ist ein von der Personengesellschaft verschiedener      Rechtsträger (z.B. Neugesellschafter)

Ist der Kaufpreis höher als das steuerliche Kapitalkonto, ist der übersteigende Betrag auf die stillen Reserven der erworbenen Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern sowie auf den Firmenwert aufzuteilen und in eine Ergänzungsbilanz des Käufers einzustellen. Unter stillen Reserven versteht man die Differenz zwischen dem tatsächlichen Wert und dem Buchwert.

Hinweis:
Eine Ergänzungsbilanz ist deshalb notwendig, weil nur der Käufer in den Genuss der erhöhten Abschreibungswerte kommen soll. 

Das steuerliche Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters in der Bilanz der Gesellschaft wird vom Erwerber in der Regel unverändert fortgeführt.

Beispiel:
A und B betreiben die Anfertigung von Spezialwerkzeugen in der Rechtsform einer OG. Beide sind zu je 50 % beteiligt. A verkauft seinen Anteil zum 1.1.2017 an C um 1000,-.

Die Bilanz zum 31.12.2016 stellt sich wie folgt dar: 

Aktiva          Buchwert   tats. Wert              Passiva        Buchwert  tats. Wert
Maschinen          200,-             300,-            Kapital A             300,-
Einrichtung        100,-             100,-             Kapital B             300,-
Warenlager        200,-             200,-
Bankguthaben   100,-             100,-     
Summe Aktiva   600,-             700,-            Summe Passiva   600,-             

„Stille Reserven“ gibt es nur bei den Maschinen, sie betragen insgesamt 100,-. 

Das Ausscheiden des A wirkt sich in der Buchhaltung des Jahres 2017 so aus, dass die Bezeichnung „Kapital A“ durch „Kapital C“ ersetzt wird. 

Der durch C von A erworbene Firmenwert ist nach den gleichen Grundsätzen zu ermitteln wie beim Erwerb eines Betriebes. Er errechnet sich wie folgt: 

Kaufpreis                                                                     € 1000,-
abzgl. tatsächliche Werte von Maschinen,
Einrichtung und Warenlager im Ausmaß
der erworbenen Quote (50 %)                                    €  350,-Firmenwert                                                                     €  650,- 

Die Ergänzungsbilanz des C stellt sich (vor Abfindung des A) wie folgt dar: 

Aktiva                                                          Passiva
50 % der stillen Reserven
der Maschinen                          50,-        Verbindlichkeit an A     1.000,-
Firmenwert                              650,-
Ergänzungskapital                   300,- 
Summe Aktiva                        1.000,-      Summe Passiva             1.000,- 

Hinweis:
Ab 2017 kann C die stillen Reserven der Maschinen auf deren Restnutzungsdauer verteilt und den Firmenwert auf 15 Jahre abschreiben. Würde C den Kaufpreis fremd finanzieren, wären dadurch entstehende Zinsen ebenfalls absetzbar. Diese Absetzposten mindern den steuerlichen Gewinnanteil von C an der OG.

Wäre der Kaufpreis niedriger als das Kapitalkonto des A, wäre der Differenzbetrag zwischen Kaufpreis und Kapitalkonto in der Ergänzungsbilanz  zu passivieren und über mehrere Jahre verteilt gewinnerhöhend aufzulösen. 


Variante 2: Erwerber ist die Personengesellschaft („Altgesellschafter“) 

Wird der Anteil an die verbleibenden Gesellschafter veräußert und ändern sich deren Beteiligungsverhältnisse untereinander nicht, sind Ergänzungsbilanzen nicht erforderlich.

Achtung:
Die Differenz zwischen Kaufpreis und Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters wird nach den in Variante 1 gezeigten Prinzipen in der Bilanz der Gesellschaft aktiviert. Das Kapitalkonto des Ausscheidenden „verschwindet“ aus der Bilanz der Gesellschaft, eine Verbindlichkeit an den Ausscheidenden in Höhe des Kaufpreises ist einzustellen.

Wird ein „lästiger“ Gesellschafter, der aus beruflichen oder persönlichen Gründen für die Gesellschaft untragbar geworden ist, von der Gesellschaft „ausbezahlt“, ist jener Teil des Kaufpreises, welcher den tatsächlichen Wert des Anteils übersteigt, sofort als Betriebsausgabe abzugsfähig. 


Umsatzsteuer

Die Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften ist nur dann vom Umsatzsteuergesetz erfasst, wenn die Anteile im Rahmen eines Unternehmens gehalten werden. In diesen Fällen gibt es eine unechte Umsatzsteuerbefreiung. 

Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft 

Einkommen- und Körperschaftsteuer 

Erwerb durch eine natürliche Person: 

Erwirbt eine natürliche Person einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft (GmbH, AG) und hält sie diesen im Privatvermögen, ist der Kaufpreis nicht abschreibbar. Im Zusammenhang mit der Anschaffung stehende Fremdkapitalzinsen können nach Meinung des Bundesministeriums für Finanzen erst geltend gemacht werden, wenn der Anteil (steuerpflichtig) veräußert wird und nur insoweit, als die Zinsen die bis zur Veräußerung zugeflossenen endbesteuerten Gewinnausschüttungen übersteigen (Rechtslage bis 31.3.2012). Ab 1.4.2012 sind Zinsen für Fremdmittel zur Anschaffung von Kapitalanlagen nicht mehr abzugsfähig. 

Wird der Anteil hingegen im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft gehalten, sind Wertminderungen aufgrund einer schlechten Geschäftsentwicklung der Kapitalgesellschaft (Teilwertabschreibungen) absetzbar (Rechtslage bis 31.3.2012). Ab 1.4.2012 müssen Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste von Kapitalvermögen, das dem Sondersteuersatz in Höhe von 25 % unterliegt, vorrangig mit realisierten Substanzeinkünften und Zuschreibungen aus Kapitalvermögen, das ebenfalls dem Sondersteuersatz in Höhe von 25 % unterliegt, verrechnet werden.

Ein verbleibender Überhang darf nur zur Hälfte mit anderen betrieblichen oder außerbetrieblichen Einkünften ausgeglichen bzw. nur zur Hälfte vorgetragen werden. Da durch das Steuerreformgesetz 2015/2016 die Erhöhung des besonderen Steuersatzes ab 1.1.2016 von 25 % auf 27,5 % vorgenommen wird, können ab 2016 derartige Verlustüberhänge zu 55 % berücksichtigt werden. Damit wird somit der Erhöhung des besonderen Steuersatzes von 25 % auf 27,5 % in pauschaler Weise Rechnung getragen.  

Für die Fremdkapitalzinsen gelten ebenfalls die oben dargelegten Grundsätze. 

Hinweis:
Verluste der Kapitalgesellschaft können in keinem Fall  mit positiven Einkünften des Erwerbers ausgeglichen werden und sind bei ihm auch nicht vortragsfähig.

Erwerb durch eine Kapitalgesellschaft:                                

Werden die Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft (bei Erwerb von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften sind Sonderregelungen zu beachten) durch eine Kapitalgesellschaft erworben, sind Wertminderungen aufgrund einer schlechten Geschäftsentwicklung grundsätzlich auf sieben Jahre verteilt absetzbar, sofern keine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung vorliegt. 

Achtung:
Bis zur Veranlagung 2004 waren Fremdkapitalzinsen nach Meinung des Bundesministeriums für Finanzen ebenfalls erst bei einer Veräußerung des Anteils abzugsfähig und nur insoweit, als sie die bis zur Veräußerung zugeflossenen steuerfreien Gewinnausschüttungen übersteigen. Ab der Veranlagung 2005 sind Fremdkapitalzinsen ohne Einschränkungen absetzbar. Bei Beteiligungserwerb im Konzern ist allerdings ab 2011 grundsätzlich kein Zinsenabzug mehr möglich; bei einer späteren Veräußerung einer derartigen Beteiligung konnte bis 28.2.2014 aufgrund der Verwaltungspraxis u.U. (bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen) dann ein Zinsenabzug möglich sein.

Verluste der Kapitalgesellschaft, an welcher die Anteile erworben wurden, konnten  in der Regel bis zur Veranlagung 2004 von der Beteiligungsgesellschaft (das ist jene, welche die Anteile erwirbt) nicht verwertet werden. Ab der Veranlagung 2005 ist dies möglich, wenn die Merkmale der Gruppenbesteuerung vorliegen. siehe auch Infoseite zur Gruppenbesteuerung 

Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2014 kommt es allerdings zu Einschränkungen hinsichtlich der Verrechnung von Verlusten ausländischer Gruppenmitglieder; weiters wurden auch Einschränkungen hinsichtlich der Einbeziehung bestimmter ausländischer Gruppenmitglieder vorgenommen (nämlich umfassende Amtshilfe des Staates des ausländischen Gruppenmitglieds mit Österreich notwendig); hinsichtlich dieser Einschränkungen sind die diesbezüglichen Übergangsbestimmungen des Abgabenänderungsgesetzes 2014 zu beachten.

Umsatzsteuer 

Es besteht die gleiche Rechtslage wie für die Anteile an Personengesellschaften. 

Ausweg Gruppenbesteuerung 

Einen Ausweg aus der am Anfang erwähnten Interessenskollision (für den Verkäufer ist es oft günstiger einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft zu verkaufen als einen Betrieb) könnte in einigen Fällen die ab der Veranlagung 2005 geltende Gruppenbesteuerung bieten.

Im Rahmen der Gruppenbesteuerung kann – bei Vorliegen von bestimmten Voraussetzungen - beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften eine Abschreibung des Firmenwertes auf 15 Jahre vorgenommen werden. 

Aufgrund des Abgabenänderungsgesetzes 2014 steht die Firmenwertabschreibung nur noch für Gruppenmitglieder zu, die vor dem 1.3.2014 angeschafft wurden; für sämtliche danach angeschaffte Gruppenmitglieder steht die Firmenwertabschreibung nicht mehr zu. Offene Fünfzehntel für Beteiligungen, die vor dem 1.3.2014 angeschafft wurden, sind nur dann weiter zu berücksichtigen, wenn sich der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung beim Erwerb der Beteiligung auf die Bemessung des Kaufpreises auswirken konnte und die Einbeziehung dieser Körperschaft in eine Unternehmensgruppe spätestens für ein Wirtschaftsjahr dieser Körperschaft erfolgt, das im Kalenderjahr 2015 endet. 

Die Anwendung der Gruppenbesteuerung für Ihr Unternehmen sollte unbedingt mit einem Experten diskutiert werden. Die genauen Voraussetzungen finden Sie auf unserer Infoseite zur Gruppenbesteuerung.

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